高级财务会计(自考) 第6章

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高级财务会计
第六章:衍生金融工具会计
学习重点:
1、衍生金融工具的特征、种类;
2、衍生金融工具相关会计确认、计量原则;
3、衍生金融工具的信息披露要求;
4、交易性衍生金融工具会计处理;
5、套期保值的会计处理;
尤其4、5是重中之重
第一节概述
一. 衍生金融工具的概念
金融工具:包括金融资产、金融负债、权益工具。

金融资产:库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。

金融负债:应付账款、应付票据、应付债券等。

权益工具:从发行方看,指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同,具体则指企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。

金融工具按照地位和功能可以分为:基础金融工具和衍生金融工具。

⏹基础金融工具:用以完成货币流通和信用支付过程中形成并经常使用的金融工具,包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股,以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务,如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金等。

⏹衍生金融工具:也称衍生工具,是指其(1)价值随某些因素变动而变动,(2)不要求初始净投资或只要求很少的初始净投资,以及(3)在未来某一时期结算的金融工具或其它合同。

------------(1)(2)(3)特征
历年试题:
1. 下列属于金融资产的有( )
A. 银行存款
B. 应收账款
C. 债权投资
D. 权益工具
E. 库存现金
答案:ABCE
2.下列项目中,属于基础金融工具的是( )
A.银行存款B.固定资产 C.无形资产 D.生物资产【答案】A P219 2013单
3 .下列各项中,属于基础金融工具的有( )
A. 银行存款
B. 应收账款
C. 商品期货
D. 债券投资
E. 金融期权
答案:ABD
4、下列各项中,属于衍生金融工具的是()
A.普通股 B.应付债券 C.应收票据 D.股票指数期货答案:D (2017年10月单选)
历年试题:
5. 衍生金融工具作为金融工具或合约,应同时具备的特征有( )
A. 在未来某一日期结算
B. 在过去某一日期结算
C. 是一种远期的交易选择权
D. 价值变动取决于标的变量的变化
E.不要求或只要求很少的初始净投资
答案:ADE
第一节概述
第六章:衍生金融工具会计
三. 衍生金融工具的主要类别(理解)
(—) 金融远期
金融远期:是指在确定的将来某一时间按照确定的价格购买或出售某项资产的合约。

金融远期由于是非标准合约,因此流通性差,难以转让,绝大部分都必须到期进行实际交割。

根据标的的不同,金融远期主要包括:(1)远期外汇合约;(2)远期利率协议:
(二) 金融期货
金融期货:是指买卖双方在有组织的交易所内,以公开竞价的方式达成协议,约定在未来某一特定时间交割标准数量特定金融工具的交易合约。

由于是标准化合约,具有较强的流动性,绝大多数合约在到期前被平仓,到期交割的比例极小。

根据标的的不同,金融期货主要有:(1)外汇
外汇期货;(2)利率期货;(3)股票指数期货
(三) 商品期货
商品期货:是指买卖双方在有组织的交易所内,以公开竞价的方式达成协议,约定在未来某一特定时间交割标准数量特定商品的交易合约。

(四) 金融期权
期权是一种交易选择权,能在未来某特定时间以特定价格买入或卖出一定数量某种特定商品的权利。

根据标的资产的不同,金融期权包括:外汇期权、利率期权、股票期权和股票指数期权等。

(五) 金融互换
金融互换:是指当事人按照一定的条件在金融市场上进行不同金融工具交换的合约。

金融互换主要分为:货币互换、利率互换。

从持有目的上,衍生金融工具还可以分为以下三种:
(1)用于套期保值的衍生工具:为某些被保值项目提供价值或现金流量等方面的保护而持有,围绕这种类型的衍生工具产生了套期保值会计。

(2)用于投机套利的衍生工具:主要是利用金融工具价格变动提供的机会,以承担一定风险为代价获取收益,围绕这一类衍生工具相应产生了投机套利会计,也称为交易性衍生工具会计。

(3)财务担保合同:是指保证人和债权人约定,当债务人不履行债务时,保证人按照约定履行债务或承担责任的合同,属于财务担保合同的衍生工具。

历年试题:
1. 衍生金融工具中,买卖双方在有组织的交易所内,以公开竞价的方式达成协议,约定在未来某一特定时间交割标准数量特定金融工具的交易合约是( )
A. 金融期货
B. 商品期货
C. 金融远期
D. 金融互换
答案:A
2. 衍生金融工具中,买卖双方在有组织的交易所内,以公开竞价的方式达成协议,约定在未来某一特定时间交割标准数量特定商品的交易合约是( )
A. 金融远期
B. 商品期货
C. 金融期权
D. 金融期货
答案:B
历年试题:
3. 在确定的将来某一时间按照确定的价格购买或出售某项资产的合约称为( )
A. 金融远期
B. 商品期货
C. 金融期货
D. 金融期权
答案:A
4. 下列项目中,不属于金融期权的是( )
A. 外汇期权
B. 货币期权
C. 利率期权
D. 股票期权
答案:B
5.下列项目中,不属于金融期货的是()
A.外汇期货 B.利率期货
C.远期外汇合约 D.股票指数期货
【答案】C P221 2012单
四. 衍生金融工具计量
⏹企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。

⏹属于交易性金融资产或交易性金融负债的衍生工具,应当以公允价值计量且其变
动计入当期损益。

⏹企业取得衍生金融工具发生的相关交易费用应当直接计入当期损益。

交易费用:
是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用,包括手续费、佣金、融资费用等。

第六章:衍生金融工具会计
第二节交易性衍生金融工具会计
第六章:衍生金融工具会计
第二节交易性衍生金融工具会计企业持有衍生金融工具的主要目的有两个:套期保值;投机套利;
一. 交易性衍生金融工具的账户设置
1.“衍生工具”科目。

“衍生工具”:衍生资产公允价值增加的,计入该科目的借方,减少的计入贷方;衍生负债公允价
值增加的,计入该科目贷方,减少的计入该科目借方。

按照类别进行明细核算,设置“期货合约”、“期权合约”、“远期合约”、“互换合约”科目。

二. 交易性衍生金融工具的会计处理(掌握)
衍生金融工具计量:
⏹企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。

⏹属于交易性金融资产或交易性金融负债的衍生工具,应当以公允价值计量且其变动计入当期损益。

⏹企业取得衍生金融工具发生的相关交易费用应当直接计入当期损益。

交易费用:是指可直接归属
于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发
生的费用,包括手续费、佣金、融资费用等。

⏹目前我国企业的会计实务中,交易性衍生金融工具大多表现为金融远期合同、期货合同等形式。

⏹下面主要以期货合同为例介绍交易性衍生工具的会计处理方法。

【例6-1】20x5年3月1日,甲公司通过银行转账投入某期货公司150万元进行期货合约交易。

3月6日买入合约1张,单价为32 000元,数量为50吨,应付保证金21 000元。

3月底该期货合约单价上涨至32 100元,4月底该合约单价上涨至32 150元,5月20日公司按照单价32 200元卖出平仓。

假定不考虑相关税费。

(1) 20×5年3月1日,以银行存款拨付资金,编制会计分录如下:
借:存出保证金-某期货公司 1 500 000
贷:银行存款 1 500 000
(2) 20×5年3月6日,下交易指令购买合约,编制会计分录如下:
借:其他应收款 21 000
贷:存出保证金-某期货公司 21 000
(3) 20×5年3月31日,编制会计分录如下:、
借:衍生工具-期货合约 5 000
贷:公允价值变动损益 5 000
(4) 20×5年4月30日,编制会计分录如下:
借:衍生工具-期货合约 2 500
贷:公允价值变动损益 2 500
(5) 20×5年5月20日,卖出期货平仓,会计分录如下:
借:存出保证金-某期货公司 10 000
贷:衍生工具-期货合约 7 500
投资收益 2 500
(6) 合约平仓,冲回原购买期货合约的款项,编制会计分录如下: 借:存出保证金-某期货公司 21 000
贷:其他应收款 21 000
(7) 将公允价值变动收益确认为投资收益,编制会计分录如下:借:公允价值变动损益 7 500
贷:投资收益 7 500
历年试题:
1. 根据我国企业会计准则规定,衍生金融工具的基本计量属性是( )
A. 现值
B. 历史成本
C. 公允价值
D. 可变净现值
答案:C
2. 以公允价值计量的衍生金融工具,其公允价值变动额应计入的科目是( )
A. 资本公积
B. 投资收益
C. 套期损益
D. 公允价值变动损益
答案:D
3、2010年某公司以投机为目的进行期货合约交易。

3月10日买入合约一张,单价为2 500元,数量为100吨,3月底该期货合约单价下跌至2 450元,则该公司2010年3月末持仓期货合约的浮动盈亏5 000元应记入的账户是( )
A. 投资收益
B. 套期损益
C. 资本公积
D. 公允价值变动损益
答案:D
第二节交易性衍生金融工具会计第六章:衍生金融工具会计
历年试题:
4. 企业取得衍生金融工具发生的相关交易费用应当计入( )
A. 投资收益
B. 管理费用
C. 财务费用
D. 公允价值变动损益
答案:A
5、企业衍生金融负债公允价值的增加额应记入( )
A.“衍生工具”科目的借方 B.“衍生工具”科目的贷方
C.“投资收益”科目的借方 D.“投资收益”科目的贷方
【答案】B P225 2015单
6、根据我国会计准则规定,下列有关“衍生工具”账户的说法中,正确的是()
A.该账户不会出现贷方余额
B.取得衍生金融资产或衍生金融负债公允价值增加,记入该账户的借方
C.取得衍生金融负债或衍生金融资产公允价值增加,记入该账户的贷方
D.衍生金融资产公允价值减少或衍生金融负债公允价值增加,记入该账户的贷方。

【答案】D P225 2016单
第二节交易性衍生金融工具会计第六章:衍生金融工具会计
历年试题:
7、根据我国会计准则规定,下列有关“衍生工具”账户的说法中,正确的是( )
A.取得衍生金融负债或衍生金融资产公允价值增加记入该账户的贷方
B.取得衍生金融资产或衍生金融负债公允价值减少记入该账户的借方
C.资产负债表日该账户的借方余额反映衍生工具形成金融负债的公允价值
D.资产负债表日该账户的贷方余额反映衍生工具形成金融资产的公允价值
答案: B (2017年10月单选)
第六章:衍生金融工具会计
第三节套期保值会计
一. 套期保值的概念和类别
(一) 套期保值概念
套期保值:企业运用商品期货进行套期时,买入(卖出)与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合同,以期在未来某一时间通过卖出(买入)期货合同来补偿现货市场价格变动所带来的实际价格风险。

套期保值业务三个要素:套期工具、被套期项目、套期关系(即套期工具和被套期项目之间的关系)。

我国套期保值准则对其作了如下具体规定:
1. 衍生金融工具通常可以作为套期工具。

但是,如果某项衍生金融工具无法有效地对冲被套期项目风险的,则不能作为套期工具。

例如,企业发行的期权就不能作为套期工具。

2. 非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作为套期工具,但被套期风险为外汇风险时,某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。

例如,某种外币借款可以作为对同种外币结算的销售承诺的套期工具。

3. 无论是衍生金融工具还是某些非衍生金融资产或非衍生金融负债,其作为套期工具的基本条件就是其公允价值应当能够可靠地计量。

4. 在运用套期会计方法时,只有涉及报告主体以外的主体的工具(含符合条件的衍生金融工具或非衍生金融资产或非衍生金融负债)才能作为套期工具。

(二) 套期保值的类别
由于运用套期会计方法的不同,套期保值按套期关系可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

历年试题:
根据套期工具和被套期项目之间的关系,套期保值可划分为()(2017年10月多选) A.利率风险套期 B.现金流量套期
C.公允价值套期 D.外汇风险套期
E.境外经营净投资套期
答案:BCE
二. 运用套期保值会计的条件
套期只有满足下列全部条件时,企业才能认定其为高度有效:(2017年10月简答)
①在套期开始及以后期间,该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动。

②该套期的实际抵销结果在80%-125%的范围内。

我国企业会计准则规定,企业至少应当在编制中期报告或年度财务报告时对套期有效性进行评价。

常见套期有效性评价方法有三种:主要条款比较法、比率分析法和回归分析法。

(2017年10月简答)
(1) 主要条款比较法:是指通过比较套期工具和被套期项目的主要条款,以确定套期是否有效的方法
(2) 比率分析法。

也称金额对冲法,是通过比较被套期风险引起的套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动比率,以确定套期是否有效的方法。

(3) 回归分析法。

是一种统计学方法,它是在掌握一定量观察数据基础上,利用数理统计办法建立自变量和因变量之间回归关系函数的方法。

三. 套期保值会计的账户设置
进行套期保值会计核算需设置“套期工具”、“被套期项目”和“套期损益”等会计科目。

企业也可不单独设置“套期损益”科目,其损益通过“公允价值变动损益”科目核算。

1.“套期工具”科目。

期末的借方余额反映企业套期工具形成资产的公允价值,贷方余额反映企业套期工具形成负债的公允价值。

对于有效套期,对产生利得,借“套期工具”,贷“套期损益”。

2.“被套期项目”科目。

核算被套期项目公允价值变动形成的资产和负债。

将已确认的资产或负债指定为被套期项目(2016年单选题),借记或贷记“被套期项目”,按账面价值贷记或借记“库存商品”、“长期借款”、“持有至到期投资”等。

产生的利得核算与套期工具类似。

历年试题:
1. 在进行套期保值会计核算时,需要设置的账户有( )
A. 套期工具
B. 套期损益
C. 衍生工具
D. 被套期项目
E. 公允价值变动损益
答案:ABD
2. 下列关于套期保值的表述中,正确的有( )
A. 套期保值的目的是为了规避风险
B. 企业在报表附注中不需要披露有关套期保值的信息
C. 套期保值业务主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素
D. 会计核算需设置“套期工具”、“被套期项目”和“套期损益”等会计科目
E. 按套期关系可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期答案:ACDE
历年试题:
3、下列各项中,属于被套期项目的是()
A.尚未确认的确定承诺
B.单项已确认资产、负债
C.母公司对境内子公司的经营净投资
D.境内投资方对联营企业的经营净投资【答案】B P228 2016单
四. 套期保值的会计处理(掌握)
(一)公允价值套期业务的会计处理
【例6-2】20x5年1月1日,甲公司为规避所持有存货A公允价值变动风险,与某金融机构签订了一项衍生金融工具合同(即衍生金融工具B),并将其指定为20x5年上半年存货A价格变动引起的公允价值变动风险的套期。

衍生金融工具B的标的资产与被套期项目存货在数量、质量、价格变动和产地方面相同。

20x5年1月1日,衍生金融工具B的公允价值为零,被套期项目(存货A)的账面价值和成本均为100 000元,公允价值为120 000元。

20x5年6月30日,衍生金融工具B的公允价值上涨了2 000元,存货A的公允价值下降了2 000元。

当日,甲公司将存货A出售,并将衍生金融工具B结算。

甲公司采用比率分析法评价套期有效性,即通过比较衍生金融工具B和存货A的公允价值变动评价套期有效性。

甲公司预期该套期完全有效。

假定不考虑衍生金融工具的时间价值、商品销售的相关税费及其他因素,甲公司的账务处理如下:
(1) 20x5年1月1日,将库存商品A套期,应将其转入被套期项目,编制会计分录如下:借:被套期项目-库存商品A 100 000
贷:库存商品-A 100 000
(2) 20x5年6月30日:
①结转套期工具B的公允价值变动会计分录:借:套期工具-衍生金融工具B 2 000
贷:套期损益 2 000
②结转被套期项目A 的公允价值变动会计分录:借:套期损益 2 000
贷:被套期项目-库存商品A 2 000 ③售出库存商品A,贷款收到存入银行会计分录: 借:银行存款 118 000
贷:主营业务收入 118 000
④结转库存商品A销售成本,编制会计分录如下:借:主营业务成本 98 000
贷:被套期项目-库存商品A 98 000
⑤收套期工具B结算款,存入银行会计分录:借:银行存款 2 000
贷:套期工具-衍生金融工具B 2 000
假定20×5年6月30日,衍生金融工具B的公允价值上涨了1 500元,存货A的公允价值下降了2 000元。

其他资料不变,则甲公司的账务处理如下:
(2) 20×5年6月30日
①结转套期工具B的公允价值变动,编制会计分录如下:
借:套期工具-衍生金融工具B 1 500
贷:套期损益 1 500
⑤收到套期工具B结算款1 500元,存入银行,编制会计分录如下:
借:银行存款 1 500
贷:套期工具-衍生金融工具B 1 500
由上例两种不同情况可以看出,两者的差异在于,前者不存在“无效套期损益”,后者存在“无效套期损益”500元,从而对甲公司当期利润总额的影响相差500元。

历年试题:
(2015核算题)2013年9月1日,甲企业为规避持有存货V的公允价值变动风险,与某金融机构签订了一份衍生金融工具合同F,并将其指定为存货V的价格变化引起的公允价值变动风险的套期。

衍生金融工具F的标的资产与被套期项目存货V在数量、质量、产地和价格变动方面相同。

其他情况如下:
(1)2013年9月1日,衍生金融工具F的公允价值为零,存货V的账面价值和成本均为400 000元,公允价值为420 000元;
(2)2013年12月31日,存货V的公允价值下降了40 000元,衍生金融工具F的公允价值上涨了30 000元;
(3)2013年12月31日,甲公司以380 000元的价格出售存货V,款项存入银行。

假设甲公司预期该套期完全有效,不考虑衍生金融工具的时间价值和相关税费。

要求:分别编制2013年9月1日和2013年12月31目的相关会计分录。

第三节套期保值会计第六章:衍生金融工具会计
【答案】 P234(1)9月 1 日会计分录:
借:被套期项目——库存商品 V 400 000
贷:库存商品——V 400 000
(2)12月 31 日会计分录:
借:套期损益 40 000
贷:被套期项目——库存商品 V 40 000
借:套期工具——衍生金融工具 F 30 000
贷:套期损益 30 000
借:银行存款 380 000
贷:主营业务收入 380 000
借:主营业务成本 360 000
贷:被套期项目——库存商品 A 360 000
借:银行存款 30 000
贷:套期工具——衍生金额工具 B 30 000
第六章:衍生金融工具会计
第四节衍生金融工具的列示与披露
衍生金融工具列报包括衍生金融工具表内列示和表外信息披露两部分。

一. 衍生金融工具的表内列示(2013年简答题)
(一) 衍生金融工具在资产负债表的列示:
发生衍生金融工具业务的企业,应该在资产负债表设置“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目列示,前者作为资产项目,后者作为负债项目。

“衍生金融资产”、“衍生金融负债”项目,应根据“衍生工具”、“套期工具”和“被套期项目”等科目的期末余额分析计算填列。

(二) 衍生金融工具在利润表的列示:
企业衍生金融工具产生的损益,根据不同的情况,分别反映在“投资收益”、“套期损益”和“公允价值变动损益”账户。

(三) 衍生金融工具在现金流量表的列示:衍生金融工具引起的现金流入与流出属于投资活动的现金流量。

二. 衍生金融工具表外信息披露(理解)
(一) 套期保值信息
企业应当披露与每类套期保值有关的下列信息:
1. 套期关系的描述。

2. 套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值。

3. 被套期风险的性质。

4. 对于现金流量套期,企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息(历年考题):
(1) 现金流量预期发生及其影响损益的期间。

(2) 以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述。

(3) 本期在所有者权益中确认的金额。

(4) 本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金额。

(5) 本期从所有者权益中转出、直接计入预期交易形成的非金融资产或非金融负债初始确认的金额。

(6) 本期无效套期形成的利得或损失。

(二) 权益工具及相应衍生金融工具
披露下列信息:
1. 因公允价值不能可靠计量而未作相关公允价值披露的事实。

2. 该金融工具的描述、账面价值以及公允价值不能可靠计量的原因。

3. 该金融工具相关市场的描述。

4. 企业是否有意处置该金融工具以及可能的处置方式。

5. 本期已终止确认该金融工具的,应当披露该金融工具终止确认时的账面价值以及终止确认形成的损益。

历年试题:
1. 对于现金流量套期,下列各项属于企业应当披露的与现金流量套期有关的信息有( )
A. 现金流量预期发生及其影响损益的期间
B. 以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述
C. 本期在所有者权益中确认的金额
D. 本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金额
E. 本期无效套期形成的利得或损失
答案:ABCDE
第六章:衍生金融工具会计
学习重点:
1、衍生金融工具的特征、种类;
2、衍生金融工具相关会计确认、计量原则;
3、衍生金融工具的信息披露要求;
4、交易性衍生金融工具会计处理;
5、套期保值的会计处理;
尤其4、5是重中之重。

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