含有融资的分期收款销售商品的会计、增值税和企业所得税处理以及纳税调整

含有融资的分期收款销售商品的会计、增值税和企业所得税处理以及纳税调整
含有融资的分期收款销售商品的会计、增值税和企业所得税处理以及纳税调整
彭怀⽂
通常情况下，分期收款销售商品的收款期限超过正常信⽤期限的，属于含有融资成分的销售。

既然是信⽤与融资，那么就有两种情况：
⼀是销售⽅提供融资——先发货，后分期收款；
⼆是购买⽅提供融资——先付款（⼀次性付款或分期付款），后收取购买的货物。

含有融资的分期收款销售商品，会计、增值税和企业所得税都有各⾃独⽴的规定，三者不能相互混淆，下⾯先分别说明，然后再说明纳税调整。

⼀、含有融资的分期收款销售商品的会计处理
当合同各⽅以在合同中明确(或者以隐含的⽅式)约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重⼤
融资利益时，则合同中即包含了重⼤融资成分。

在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同⽽⾔是否重⼤时，企业应当考虑所有相关的事
实和情况，包括：
(1)已承诺的对价⾦额与已承诺商品的现销价格之间的差额。

(2)企业将承诺的商品转让给客户与客户⽀付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现⾏利率的共同影
响。

【特别提⽰】上述规定可简记为：对价⾦额与现销价格之差+时间间隔和市场现⾏利率。

合同中存在重⼤融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现⾦⽀付的应付⾦额(即现销
价格)确定交易价格企业在确定该重⼤融资成分的⾦额时，应使⽤将合同对价的名义⾦额折现为商品的现销
价格的折现率。

该折现率⼀经确定，不得因后续市场利率或客户信⽤风险等情况的变化⽽变更。

企业确定
的交易价格与合同承诺的对价⾦额之间的差额，应当在合同期间采⽤实利率法摊销。

为简化操作，实务中，对于分期收款期限在⼀年内的分期收款销售合同，可以不考虑融资成分。

（⼀）销售⽅提供融资
1.发出商品时
借：银⾏存款（收到的⾸笔款）
长期应收款（应收款额合计数）
贷：主营业务收⼊（现销价格确认的收⼊）
应交税费——应交增值税（销项税额）（开具发票的税额）
应交税费——待转销项税额（未开具发票的税额）
未确认融资收益（分期合同收款总计-现销价格确认的收⼊）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：存货
2.分期收款期间分摊"未确认融资收益"
按照实际利率法进⾏分摊计算各期应分摊⾦额。

借：未确认融资收益
贷：财务费⽤
3.分期收到款项
借：银⾏存款
贷：长期应收款
4.收款款项开具增值税发票
借：应交税费——待转销项税额
应交税费——应交增值税（销项税额）
说明：实务中也可能在货物发出时，⼀次性开具全额发票。

如果在货物发出时已经⼀次性开具全部发票的，就不再需要做上述分录。

（⼆）购买⽅提供融资
在销售⽅⽐较强势，⽐如商品⾮常紧俏；或者是销售⽅需要融资的时候，商品或服务等建造期限较长的，就可能出现购买⽅提前付款并提供融资的情况。

1.购买⽅提前付款
借：银⾏存款等
贷：合同负债/预收账款
应交税费——应交增值税（销项税额）（开具了征税发票的税额）
说明：可能是⼀次性提前付款，也可能是分期提前付款。

2.交货等待期内确认融资费⽤
借：财务费⽤
贷：合同负债/预收账款
3.交货时
借：合同负债/预收账款等
贷：主营业务收⼊（现销价格）
应交税费——应交增值税（销项税额）（按实际开票⾦额计算的税额）
同时，结转成本：
借：主营业务成本
贷：存货
⼆、含有融资的分期收款销售商品的增值税处理
（⼀）融资成分的价外费⽤属于增值税销售额
《中华⼈民共和国增值税暂⾏条例》第六条规定，销售额为纳税⼈发⽣应税销售⾏为收取的全部价款和价外费⽤，但是不包括收取的销项税额。

（⼆）含有融资的分期收款销售商品的增值税纳税义务发⽣时间
1.先开具征税发票的，为开具发票当天
《中华⼈民共和国增值税暂⾏条例》第⼗九条规定，增值税纳税义务发⽣时间：（⼀）发⽣应税销售⾏为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

2.区分不同情况的纳税义务发⽣时间
《中华⼈民共和国增值税暂⾏条例实施细则》第三⼗⼋条规定，条例第⼗九条第⼀款第(⼀)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算⽅式的不同，具体为：
(三)采取赊销和分期收款⽅式销售货物，为书⾯合同约定的收款⽇期的当天，⽆书⾯合同的或者书⾯合同没有约定收款⽇期的，为货物发出的当天;
(四)采取预收货款⽅式销售货物，为货物发出的当天，但⽣产销售⽣产⼯期超过12个⽉的⼤型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书⾯合同约定的收款⽇期的当天。

根据上述规定，含有融资的分期收款销售商品可以分为⼏种情况：
（1）先发货的分期收款：由于先发货后收款，具有赊销的性质，因此为书⾯合同约定的收款⽇期的当天，⽆书⾯合同的或者书⾯合同没有约定收款⽇期的，为货物发出的当天。

（2）先收款后发货：具有预收货款销售性质，为货物发出的当天，但⽣产销售⽣产⼯期超过12个⽉的⼤型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书⾯合同约定的收款⽇期的当天。

因此，对于购买⽅提供融资与销售⽅提供融资的分期销售商品，在增值税纳税义务发⽣时间上是不⼀样的，需要具体问题具体分析。

三、含有融资的分期收款销售商品的企业所得税处理
《中华⼈民共和国企业所得税法实施条例》第⼆⼗三条规定，企业的下列⽣产经营业务可以分期确认收⼊的实现：
（⼀）以分期收款⽅式销售货物的，按照合同约定的收款⽇期确认收⼊的实现；
（⼆）企业受托加⼯制造⼤型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配⼯程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个⽉的，按照纳税年度内完⼯进度或者完成的⼯作量确认收⼊的实现。

四、销售⽅提供融资的分期收款销售商品的实务案例
【案例-1】甲公司与⼄公司签署了⼀份分期收款销售商品的合同。

合同约定：
1、货物总收款额为1000万元，⾸笔⽀付20%，其余款项在2年内每个季度末平均分期⽀付，每期⽀付100万元。

2、增值税专⽤发票在付款时开具。

甲⼄双⽅在2020年1⽉1⽇已经执⾏了该合同。

资料：该货物的现销价格为800万元，成本为600万元，增值税税率13%。

上述价格均为不含税单价。

问题：销售⽅甲公司的财税处理及纳税调整
解析：
（⼀）会计处理
1.销售发出商品时的会计分录
借：银⾏存款 226.00万元（1000*20%*113%）
长期应收款 904.00万元（1000*80%*113%）
贷：主营业务收⼊ 800.00万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 26.00（1000*20%*13%）
应交税费——待转销项税额 104.00万元（1000*80%*13%）
未确认融资收益 200万元（1000万元-800万元）
同时，结转成本：
借：主营业务成本 600.00
贷：存货 600.00
2.分期收款期间分摊"未确认融资收益"
按照实际利率法进⾏分摊计算各期应分摊⾦额。

对于实际利率法的计算，实务中最⽅便的办法是在Excel表格中使⽤函数进⾏计算，如表-1。

表-1
第⼀期的会计分录：
借：未确认融资收益 41.26万元
贷：财务费⽤ 41.26万元
以后各期会计科⽬⼀致，只是按照表-1变更数据即可，不赘述。

3.分期收到款项
借：银⾏存款 113.00万元
贷：长期应收款 113.00万元
每期会计分录完全⼀致。

4.收款款项开具增值税发票
借：应交税费——待转销项税额 13.00万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 13.00
每期会计分录完全⼀致。

（⼆）税务处理与纳税调整
1.增值税
本案例是具有赊销性质的分期收款销售商品，增值税义务发⽣时间是合同约定的收款时间。

本案例合同约定的开票时间与收款时间⼀致，因此增值税义务发⽣时间都是⼀致的。

2.企业所得税及税会差异分析
本案例中，是具有赊销性质的分期收款销售商品，商品在销售发⽣时控制权 移交给了购买⽅，满⾜新收⼊准则中关于收⼊确认的规定，所以会计处理时是⼀次性确认全部收⼊，⽽不是分次确认收⼊。

对于现销价格与分期收款销售价格之间的差异，在开始暂时计⼊"未确认融资收益"，后期收款期间按照实际利率法分摊，再计⼊"财务费⽤"（冲减）。

企业所得税⽅⾯，按照《企业所得税法实施条例》第⼆⼗三条规定，以分期收款⽅式销售货物的，按照合同约定的收款⽇期确认收⼊的实现。

因此，本案例可以分期确认收⼊，其中2020年确认应税收⼊600万元（⾸付款200万元+每季度100万元）。

按照配⽐原则，应税收⼊对应成本应按⽐例分摊扣除，其中2020年应分摊360万元（600万元*600/1000）。

因此，会计处理与税务处理存在差异，需要进⾏纳税调整，将本案例税会差异整理如下：表-2
表-2
下⾯以2020年纳税调整为例说明如下：
第⼀步：填写《A105020未按权责发⽣制确认收⼊纳税调整明细表》，如表-3：注意：此处只调整了收⼊，没有调整对应的成本，很多⼈容易遗漏成本的调整。

第⼆步：填写《A105000纳税调整项⽬明细表》，如表-4：
说明：由于企业所得税申报表中对于分期收款销售商品的成本调整，没有专门的栏次，所以只有在"其他"栏进⾏调整。

五、购买⽅提供融资的分期收款销售商品的实务案例
【案例-2】A公司由于流动资⾦短缺，需要对外融资，因此与其下游客户B公司达成⼀项协议：
1.B公司从2020年1⽉到2021年第4季度每个季度预付100万元，共计预付800万元。

2.A公司2021年12⽉31⽇向B公司供货⼀批，该货物现销价格950.00万元。

3.A公司收到货款时不开具发票，在货物发出时开具增值税专⽤发票，开票⾦额按照实际收款⾦额开具。

开具发票时，B公司⽀付税票上注明的税额款项。

资料：以上均为不含税⾦额，税率13%，货物成本750.00万元。

问题：A公司的财税处理及纳税调整。

（⼀）会计处理
1.收到预付款
借：银⾏存款 100.00万元
贷：合同负债/预收账款 100.00万元
说明：每期收到预收款的分录都是⼀致的。

2.在发货前分期收款期间确认融资费⽤
按实际利率法确认融资费⽤。

实务中采⽤Excel表格及函数计算⽐较简便，计算如下：表-5
表-5
第⼀期会计分录：
借：财务费⽤ 3.81万元
贷：合同负债/预收账款 3.81万元
说明：以后各期会计分录的会计科⽬⼀致，只是按照表-5变更数据。

最后⼀期也可以跟确认收⼊的会计分录合并做。

3.实际交货时（2021年12⽉31⽇）
借：银⾏存款 104.00万元（800万元*13%）
合同负债/预收账款 950.00万元
贷：主营业务收⼊ 950.00万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 104.00万元
同时，结转成本：
借：主营业务成本 750.00万元
贷：存货 750.00万元
（⼆）税务处理及纳税调整
1.增值税：该案例中，预收货款没有开具发票，所以在收款时不产⽣增值税纳税义务；由于是预收货款，在商品发出时产⽣纳税义务。

双⽅交易，按照实际收款⾦额开具增值税专⽤发票，虽然低于现销价格，但是具有商业实质，可以开票⾦额作为计税依据，即可以实际收款和开票的⾦额800万元作为增值税的计税依据。

2.企业所得税
该案例中，虽然形式上分期收款，但是预收货款，因此在预收期间不满⾜企业所得税应税收⼊的确认条件，不需要确认应税收⼊。

在预收款期间会计上确认的"财务费⽤"，由于并⽆购买⽅开具的利息发票，所以不得税前扣除。

与增值税计税依据⼀样的道理，案例中开票⾦额低于现销价格，具有真实商业实质和符合独⽴交易原则，可以作为企业所得税应收收⼊确认⾦额。

因此，该案例的税会差异与纳税调整汇总如下：表-6
表-6
拓展思考
如果【案例-2】中的A公司是"受托加⼯制造⼤型机械设备"，⼜该如何进⾏税务处理及纳税调整呢？
欢迎留⾔交流与探讨。

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