高职院校生均培养成本参考标准研究

高职院校生均培养成本参考标准研究
作者：蒋忠樟吴文山黄益寿陈媚
来源：《职教论坛》2008年第05期
摘要:科学界定培养成本构成，准确核算生均培养成本，制定规范化、制度化、操作性强、实用性好的高职院校生均培养成本参考标准，既有利于财政拨款制度的完善和学费制度的形成，也有利于教育资源优化配置和办学效益提高。

关键词:高职院校；生均成本标准；核定
作者简介：蒋忠樟（1956－），男，浙江东阳人，金华职业技术学院院党委副书记、副院长、教授，研究方向为教育行政管理。

中图分类号:G718.5 文献标识码:A 文章编号：1001-7518(2008)05-0012-04
浙江省现有高等职业技术学院34所，2006年底在校生215432人，全年经费支出（不含基本建设支出，下同）29.2亿元，生均支出13554元。

2007年1～6月，《高职院校办学成本研究》课题组根据国家发改委印发的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格〔2005〕1008号）、财政部《关于印发政府收支分类改革方案的通知》（财预〔2006〕13号）文件精神，对全省高职院校作了深入调查，就教育培养成本的界定、生均培养成本的核算和管理进行研究，制定了浙江省高职院校生均培养成本的参考标准。

一、高职院校教育培养成本的界定
国家发改委《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》指出：高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。

浙江省34所高职院校的会计报表调整后2006年人员经费支出10.83亿元，占培养成本的37％，公用支出13.95亿元，占培养成本的47.8％，对个人和家庭的补助支出4.42亿元，占培养成本的15.2％，固定资产折旧因执行现行的高等学校会计制度而没有发生费用。

办学成本是当年1月1日至12月31日期间学校为培养学生所发生的费用支出，本文的数据来自浙江省各高职院校披露的财务决算数。

研究发现，办学成本受学校规模、专业设置、建校历史、学校地址、教学科研条件等影响。

一般情况下，学校规模大、办学成本低；专业设置多，尤其是工科、医科、艺术类专业多，办学成本高；建校历史长，离退休人员经费多、生师
比小、维修改造项目多，办学成本会高一点；学校所在地的物价指数高，办学成本也会相应提高；教学科研条件好，仪器设备多，利用率高，办学成本就高。

高职院校现行的《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》（简称二制度，下同）分别于1997年1月1日、1998年1月1日起施行，这二个制度以收付实现制为核算原则，会计账目实际是一个收支账目，不能反映当期财务状况的各种权利和义务的关系，难以真实合理地进行教育成本核算。

二制度与2005年6月8日国家发改委印发的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（简称监审办法，下同）在教育培养成本构成、教育培养成本项目、会计核算原则和资产管理办法等方面不完全一致，监审办法是一种统计成本，不是通过会计核算反映出来的会计成本，其成本信息也只能用于监督和管理。

课题组根据《政府收支分类改革方案》中所列经济分类科目的说明，掌握了各科目的用途，运用经济分类科目作会计核算，界定了高职院校教育培养成本构成。

现行高校会计制度不能通过会计核算反映教育培养成本，教育培养成本要从教育费用的发生、归集、分配才能计算出来。

高校日常教育费用的发生通常在会计报表的事业支出项目中反映，事业支出与监审办法规定的教育培养成本构成是不能衔接的，为执行财政部提出的暂不改变目前预算管理模式和预算平衡口径的要求。

高职院校教育培养成本只有在明确成本内涵、掌握成本构成、划分成本界限、统一成本核算口径的基础上，才能正确地核算出来。

（一）教育成本的内涵
教育成本的内涵是受教育者接受教育而消耗的多种教育资源的价值。

教育培养成本具有阶段性，受教育者因接受教育的阶段不同而形成不同阶段的教育成本。

同时，又因为成本主体不同而承担不同内涵的教育成本。

1.学校为培养学生所耗费的活劳动和物化劳动的价值总和，即高校教育成本。

2.受教育者在接受高等教育过程中发生的应由个人负担的维持生理和辅助学习需要所支付的费用，即个人成本。

3.政府给高校的优惠政策、社会各界对高校办学的支持、学校公共资源用于教育的损失、受教育者因用于学费而放弃学业的损失等，即机会成本。

本课题所研究的高等学校教育培养成本的内涵，是指由学校承担的教育资源价值。

（二）教育培养成本的构成
高校教育成本构成无法在高校会计报表中找出答案，但高校会计报表反映事业支出，事业支出的内容包括基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用。

在事业支出项目中设置下列明细账并进行明细核算，即可形成成本构成：
1.人员支出：设置教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出科目明细帐。

2.公用支出：设置办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、福利费、劳务费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其他公用支出科目明细帐。

3.对个人和家庭的补助支出：设置离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出科目明细帐。

4.固定资产折旧：设置房屋建筑物折旧、设备折旧科目明细帐。

（三）教育培养成本界限的划分
根据教育成本的内涵和构成，确定高校发生的经济业务是否属于教育费用，应不应该计入教育培养成本，需要划清以下界限：
1.划分收益性支出与资本性支出的界限。

收益性支出是办学过程中活劳动和物化劳动等经常性项目的支出，只要属于成本构成部分的应直接计入教育培养成本。

资本性支出是为取得固定资产、无形资产等长期性发生的支出，应先进行资本化处理，再通过折旧摊销方式计入成本。

2.划分本期教育成本和以前期、以后期教育成本的界限。

凡是在本期发生或支付以后各期耗用和受益的费用，应作为待摊费用逐步摊入成本；凡是为本期受益或耗用，但需以后支付的费用，应作为预提费用；凡是为本期受益或耗用的固定资产，应计提折旧计入成本。

3.划分各成本对象之间的成本界限。

凡是能够分清成本对象负担的费用，直接计入成本对象的成本；凡不能分清的应采用分配办法合理分摊计入有关成本对象的成本中。

（四）教育培养成本核算的依据
现行高校会计报表反映高校财务状况和收支情况，是财政部门和上级主管部门了解情况、指导工作的资料，也是学校编制下年度财务收支计划的基础，但会计报表不能作为对教育培养成本调查、审核和核算价格成本的唯一依据。

教育培养成本核算的依据是准确无误的会计报表、手续完备的原始凭证、经济分类的辅助核算、严格界定的成本构成，财务资料有：
1.经财政部门审核批准的会计报表。

2.审核无误、手续齐备的原始凭证、原始记录及账册。

3.会计科目按经济分类科目设置辅助账，同时按预算项目进行辅助核算。

4.剔除不界定为成本的科研支出、上缴上级支出、对附属单位补助、结转自筹基建、经营支出等项目中的这部分会计资料。

二、高职院校办学成本的核算
（一）高职教育办学成本的核算原则
监审办法提出高校教育培养成本核算应保证公正性、科学性和合理性。

具体核算原则是：权责发生制原则、相关性原则和分类核算原则。

而高等学校会计制度规定除经营性收支业务的核算采用权责发生制外，一般采用收付实现制。

收付实现制以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用。

所以，缺乏资产和负债的管理，也比较脆弱，收付实现制账目下进行教育培养成本核算存在一定的技术性障碍。

权责发生制本期成本应负担的费用，不论款项是否支付，均计入本期成本，不属于本期成本应负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期成本。

权责发生制与收付实现制在处理收入和支出时的原则是不同的，同一会计事项按不同的会计处理基础进行处理，其结果可能不同。

表现有四：一是计算待摊和预提的会计科目；二是计算归属和配比的会计界定；三是期末对账簿记录调整的手续；四是计算收入和支出的总额数据。

执行相关性原则是，与高职教育无关的收支活动一律不计入办学成本。

执行分类核算原则是高职教育要逐步实现按专业分类进行核算。

（二）高职教育办学成本的核算程序
首先要确定高职教育办学成本的对象。

办学成本的核算对象是学生，学生总人数为一个自然年度的全校平均学生数总和，包括高职学生、预科生、成人脱产班学生、留学生、函授和网络教育等各类学生。

各类学生折算为标准学生的权数为：高职学生为1，来华留学生为3，函授、网络教育学生为0.1，夜大等其他学生均为0.3。

平均学生数计算公式为：（年初学生数×8＋年末学生数×4）÷12。

其次要确定高职教育办学成本的核算期限。

高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

按照教育规律，高等教育办学成本按学年（9月1日起至次年8月31日止）核算比较科学。

会计年度与学年应当衔接好，才能正确归集费用，保证成本核算的准确性。

再次要确定高职教育办学成本的主体，即教育主体。

高等职业技术学院是高职教育的办学主体，高职教育培养成本按学校性质分类核算，学校内部按专业分类核算，以正确反映教育培养成本构成，反映生均培养成本，反映学校办学效益。

（三）高职教育办学成本的核算方法
1.年度教育总成本。

反映会计年度学校发生的全部教育成本，即界定为教育培养成本的年度费用支出。

教育总成本应是实支成本和机会成本的总和。

实支成本按经济分类，为实际发生的费用加摊入费用，再剔除虽已支出但不应摊入的这部分费用，机会成本是学校投入非教育培养成本后获取教育效果折算出来的费用。

计算方法为：实支成本加机会成本。

2.年度生均培养成本。

在会计年度里学校为培养一名标准学生所发生的全部教育成本。

计算方法为：年度教育总成本除以年度标准学生数。

3.毕业生在校期间培养成本。

计算方法一为：年度生均培养成本乘以学制期；计算方法二为：每学分的培养成本乘以学校规定的毕业所需学分数。

4.人员经费成本。

年度人员支出占年度教育总成本的比例反映人员经费成本，控制人员经费成本的要素有：（１）严格执行行政人员比例、定编人数和生师比三项指标；（２）严格执行高职教育培养成本项目及相关核算规定；（３）严格执行教职工工资福利待遇政策；（４）严格执行那个相关性原则，离退休人员经费、离退休人员公费医疗等凡与高职教育无关的收支活动不计入教育成本。

5.公用经费成本。

年度公用支出占年度教育总成本的比例反映公用经费成本。

控制公用经费成本的办法是压缩公务费用支出，如办公费、水电费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、招待费等，合理使用业务费，按规定提取折旧费和待摊费用。

（四）相关核算执行监审办法规定
1.行政管理工作人员控制在事业编制教职工人数的15％，高于15％的按比例核减支出。

2.单位定编人数超编的按超编数核减支出。

3.生师比低于规定比例的核减支出。

4.福利费、工会费按工资总额规定比例计提，不符合的要相应核减核增。

5.大修费用计入固定资产按可使用年限摊入计提折旧。

6.招待费支出总额超过规定的要核减。

7.其他公用支出总额超过当年公用支出总额（扣除招待费和维修费）的15％，不能计入成本项目，作为不合理费用予以剔除。

8.科研费用的30％计入成本。

如能分别计入具体成本项目的核减，否则，按科研费用占学校教育总支出比例的70％相应核减各项目支出。

9.短期培训收入能单独计算的从学校教育总收入中剔除，无法计算的按短期培训收入占全部收入的比例核减总支出及各项目支出。

10.其他费用支出的计提、分摊、剔除及核增核减。

做好成本核算的基础工作要重视以下三方面工作：一是各项支出都要健全原始记录，有原材料，燃料、动力、工时等消耗定额，建立并严格执行材料的计量、检验、领发、盘点、退库等制度。

二是严格执行财务制度，实行会计基础规范化管理，优化支出结构。

三是在事业支出科目下按《政府收支分类科目》中的支出经济分类科目的“款”级科目设置明细帐，进行明细核算。

三、高职院校生均培养成本的核定
课题组以会计、统计为手段，以教学质量评价体系为基础，以勤俭办学、严格控制支出为前提，以与2006年CPI持平为条件，通过分析、研究、会计报表调整、辅助核算、试运行、修正偏差等方法核定浙江高职院校生均培养成本参考标准，这个标准将对政府教育财政拨款和制定学费标准有参考价值。

（一）人员支出成本核定
1.核定编制数：高职院校学生与教职工比为10∶1，生师比为18∶1，学生与行政人员比为67∶1（其中学生与校部党政机构行政人员比为110∶1），学生与其他管理人员及后勤人员比为34∶1。

2.核定教职工人均收入，包括基本工资、津贴、奖金、社会保险缴费、其他工资福利支出。

核定其他人员支出。

3.相关核算执行监审办法规定。

（二）公用支出成本核定
1.公用支出分范围。

公用支出，指高校用于购买商品和劳务的支出。

包括办公费、印刷费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、福利费、劳务费、租赁费、物业管理费、维修费、招待费和其他公用支出。

2.部分公务费、综合业务费实行定额包干、超支不补、结余留用的管理办法核定。

3.预算管理单位按预算核定指标管理，按照项目预期目标和实施进度合理安排和使用，不得挤占挪用，超过预算核定指标的要办理预算追加手续，否则进入下年度预算。

4.相关核算执行监审办法规定和政府收支分类改革方案。

（三）对个人和家庭的补助性支出成本核定
1.凡是对个人和家庭无偿性补助支出，包括离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴（包括住房公积金）、助学金等均进入核算范围。

2.离退休人员费用核定只计算由学校负担的部分，不包括财政补助中离退休人员拨款和离退休人员公费医疗经费拨款。

3.助学金核定，凡按国家规定对各类在校生发放的助学金、奖学金、学生贷款贴息、助学金、困难补助、出国留学（实习）人员生活费、青少年业余体校伙食补助费和生活补贴，以及按照协议由我方负担或享受我方奖学金和来华留学生、进修生生活费等都在核算之列。

4.一次性进入住房补贴项目的费用，数额巨大，一般按30年分摊核算，各调查年度的购房补贴按年度分摊额计入“住房补贴”核算。

（四）固定资产折旧成本核定
1.确定用房定额，根据教育部《普通高等学校基本办学条件指标（试行）》（教发〔2004〕2号）高职院校生均教学行政用房14～16平方米，学生宿舍6.5平方米的标准，结合学校实际，制定具体用房标准，实行指标管理，超标准的部分有偿使用。

2.历年所置房屋建筑物（包括附属设施）当年计提折旧额，按当年房屋建筑物固定资产总值的2％计提。

3.制定设备使用定额和设备利用率、设备完好率指标体系，建立有偿使用办法及设备管理考核机制。

4.设备按分类折旧率（专用设备按8年、一般设备按5年、其它设备均按10年折旧）计提折旧。

5.固定资产折旧成本在辅助核算中设会计科目。

（五）高职生均培养成本参考标准
剖析浙江省高职院校2004年～2006年度财务决算报表，同时按预算项目进行辅助核算，根据监审办法中的教育培养成本构成，参照浙江省近三年物价指数，假设培养的学生都是合格
的，生均培养成本参考标准定为13500元。

在校生规模在5000人以下的，增加10％至20％，在校生超过10000人的则可适当降低成本，下降幅度为5％～10％，音乐、美术、体育等特殊专业生均培养成本可高于其它专业20％～50％。

具体标准见表1。

（六）核定生均培养成本应注意的几个问题
1.会计电算化单位会计科目按经济分类科目设置，同时按预算项目进行辅助核算，按成本构成归集，并力求核算方便。

既保证了国家财政制度的连续性，高校财务管理的稳定性，又使核算具有可操作性，便于推广。

2.建立人力资源成本分摊制度。

各学院（系）、部门在使用人力资源时要考虑劳动力成本，使其产生的效益与所耗费的人力资源挂起构来。

3.建立资产有偿使用制度。

根据教职工编制数、标准学生数、单位和专业性质、教学大纲规定的实验室开出率等情况制定房屋和设备的使用标准，建立公共资产的有偿使用制度，对超标准部分实行有偿使用。

4.实行“预算包干、超支不补、结余留用”的预算管理办法，建立水电费、机关公用经费、部分业务费的生均使用标准，超标准部分由使用单位自理。

5.建立生均培养成本考核制度。

以修正后的生均培养标准为依据试行成本对象化，进行纵向与横向比较，预算与支出比较，支出与标准比较，在考核中找问题、堵漏洞、挖潜力、改变支出结构，从而降低办学成本，提高办学效益。

6.生均培养成本为学校内部核算，仅用于价格主管部门对高校教育培养成本进行调查、审核和核算价格成本的活动，也用于学校自身管理和上级主管部门的考核，所以无需像企业那样核算得详细和完整。

教育成本核算与生均培养成本标准制定非常复杂，既受到现行会计制度的
限制，也受到人们对一系列相关问题认识的限制，本课题的研究还不够成熟，制定的生均培养成本标准仅供浙江省高职院校参考。

参考文献：
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基金项目：浙江省金华市教育科学规划重点课题：高职院校办学成本研究（JA200721）。