企业合并过程中商誉的会计核算问题研究

企业合并过程中商誉的会计核算问题研究高云霞山西省国新能源股份有限公司

摘要：伴随着经济的高速发展，各种规模的企业开始涌入并购热潮，企业合并也因此渗透到我国市场经济的每一个角落，并对每一个行业都产生着深刻的影响。企业合并是企业寻求更加广阔的市场和自身更加快速发展的有效方式之一，合并活动因此日益频繁，合并商誉伴随着合并活动产生。在我国企业财务会计的发展过程中，企业对于合并商誉的重视程度越来越高，合并商誉在合并活动中所占收购价值的比重也越来越大。由于经济环境时刻变化和商誉自身抽象的性质，其会计处理较复杂，企业在对商誉计提减值损失的过程中若有不当的处理方式可能会引发潜在的风险，企业的管理者和投资者应该重视企业合并商誉的会计处理问题。本文把企业合并商誉作为研究对象，深入探讨企业对于合并商誉的初始确认和后续计量，分析目前我国在合并商誉会计处理过程中存在的问题，并提出相应的改善建议。

关键词：商誉；企业合并；会计核算；会计处理

一、引言

近年来，越来越多的企业开展并购的计划和工作，企业在合并数量上和规模上都呈现扩大趋势，其中上市公司商誉在资产中所占的比重也越来越大，企业巨大的商誉金额在复杂的市场环境中发生变化，相当规模的商誉因此而产生贬值导致财务风险的产生。商誉具有一定的特殊性，因此其范围界定很难有统一标准，商誉确认与计量内容和形式也会较为复杂。我国的会计准则指出，企业开展并购活动势必会带来商誉行为。合并商誉是相关企业所持有资产的一部分，并且是一种特殊形式的资产，这种资产的价值会随着市场因素的变化而变化，因此需要针对这些价值变化开展减值测试工作。此外，依据商誉产生的不同来源，商誉可区分为自创和外购两种，而自创商誉不具备资产确认的相关要求因而无法实现会计计量，目前企业会计准则对此不予初始确认，只是开展外表披露工作。外购商誉也被称为合并商誉，被

合并的企业标示的价格与被收购方可辨认

净资产中包含公允价值的溢出部分即为合

并商誉，其影响因素包括企业的销售方

式、销售渠道、所处地理位置以及工作人

员的能力和素质等方面内容。

二、合并商誉的初始确认、账务处理和

后续计量

(一)企业合并商誉的初始确认

根据企业会计准则20号文的规定，

我国企业合并分为同一控制下的企业合

并和非同一控制下的企业合并。这两种企

业合并类型对商誉使用不同的初始确认方

式。同一控制下的企业合并，计量的标准

以合并方实际资产和负债总和数值参照被

合并方账面价值为准，而超过账面价值的

支付金额并不确认商誉，只能调整资本公

积和留存收益。非同一控制下的企业合

并，资本提供方在支付企业合并所需要的

成本过程中，会产生超出被收购方可辨认

的净资产所确认的价值差额，应当将超出

的份额确认为商誉。其中，吸收合并中产

生的商誉以资产列示在购买方账簿和个别

报表中，控股合并中产生的商誉则在合并

资产负债表中体现。

(二)企业合并商誉的账务处理

1.非同一控制下的控股合并。该合并

方式下，若长期股权投资成本小于合并中

取得的各项可辨认资产、负债的公允价

值，差额部分经核实后应确认营业外收

入，计入合并当期损益，因购买日不需要

编制合并利润表，该差额体现在合并资产

负债表上，应调整合并资产负债表的留存

收益；若长期股权投资成本大于合并中取

得的各项可辨认资产、负债的公允价值，

差额部分应确认为商誉，体现在合并资产

负债表中。

2.非同一控制下的吸收合并。该合并

方式下，购买方在购买日对合并中取得的

符合确认条件的各项可辨认资产、负债应

按其公允价值计量，企业合并成本与所取

得的被购买方各项可辨认资产、负债公允

价值的差额部分，若为正数则确认为商

誉，若结果不为正，则要当做企业合并当

期的损益计入利润表。

(三)企业合并商誉的后续计量

我国会计准则8号文件中明文规定，

企业合并商誉的初始确认工作一经开展，

后续的相关摊销内容将不会进行涉及。此

外，在合并商誉所产生的相关价值变动问

题中应遵循审慎性原则，这有利于解决这

一过程中产生的相关问题。企业合并所产

生的商誉在每年年度终了进行相关减值测

试，根据测试相应结果来确定价值变动和

商誉损失。这些措施对于反应企业经营成

果的真实性具有良好作用，同时能较为真

实地体现企业实际财务状况，有助于协助

管理层做出正确决策，进而实现企业更好

地运行和生长。

三、我国企业商誉确认和计量存在的问

题及措施

(一)合并商誉的公允价值难以确定

市场形势复杂多变，被购买方在面对

净资产的价值进行公允确定过程中容易产

生误差。其原因可能由多方面导致，购买

方在谈判过程中受限于工作人员能力素

质、行业未来发展整体评估、收益预测等

方面而影响合并成本。此外，被购方净资

产评估方面也缺乏客观性，往往由第三方

评估机构进行操作，由于缺少市场和相关

交易作为参照，评估结果的公允性受评估

方法和评估主体的影响而产生差异。为了

改善目前的困境，企业应该进一步完备相

关机制，及时披露评估流程和方法，统一

标准，降低主观性所产生的负面影响，提

高财务报表的客观性，使结果更有效，能

更好实现合并商誉的公允。

(二)管理层操纵利润的可能性增加

企业合并商誉涉及大量而繁琐的计量

内容，从初始计量开始参与管理到后续计

量为止，一般只会在年末开展减值测试，

且在进行上与确认后一般便不会更改，从

制度上使得利润具有一定的操控空间。近

年来，A股中上市公司将商誉作为公司利

益输送和利润保障的普遍手段。从Wind

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