新保险准则会计处理变化及其对保险行业的影响

新保险准则会计处理变化及其对保险行业的影响
作者：赵英会
来源：《财会月刊·上半月》2021年第06期
【摘要】财政部于2020年12月19日发布修订后的保险合同准则，并于2023年1月1日起实施。

新准则完善了保险合同的定义和合同分拆相关规定，引入了保险合同组作为计量单元，在保险服务收入确认、计量方面更加合理，在保险合同服务边际的计量及分出再保险合同的会计处理等方面更加完善。

其实施将有利于保险合同回归保险本质，促进保险行业更好发展; 有利于提高保险行业会计信息质量，有效抑制利润操纵; 有利于提升我国保险行业的国际影响力和综合实力; 有利于体现保险核心规律，提高保险行业在金融体系中的地位。

【关键词】新保险准则;保险合同组;计量模型;确认原则;保险行业
【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0106-5
一、我国保险准则的修订背景
在本次保险准则修订前，我国保险公司相关会计处理主要遵循财政部于2006年发布的《企业会计准则第25号——原保险合同》[CAS 25（2006）]、《企业会计准则第26号——再保险合同》[CAS 26（2006）]及相应的准则应用指南，这两项具体准则分别规定了原保险合同和再保险合同的会计处理原则。

2009年，又通过《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）对保险合同相关具体会计问题及在我国内地和香港同时上市的保险公司准则差异问题进行了规范和说明。

CAS 25（2006）、CAS 26（2006）和《保险合同相关会计处理规定》（统称为“旧保险准则”）在实施过程中规范了保险公司的会计处理，提高了保险行业会计信息质量，满足了会计信息使用者的需求。

然而，随着近几年我国保险市场的变化和发展，保险产品呈现出多样化趋势，对金融创新也提出了更高的要求。

同时，随着2017年《企业会计准则第14号——收入》[CAS 14（2017）]的修订，收入的确认条件与确认原则也有较大变化。

在这样的背景下，旧保险准则在保险合同识别、收入确认与计量方面显现出一些问题，如当保险合同中包含可明确区分的投资成分、嵌入衍生工具、服务承诺等单项履约义务时，会导致收入与费用在确认时间和金额上不配比、收入核算口径与其他已执行CAS 14（2017）的金融机构的收入核算口径不一致、通过调整精算假设进行利润操纵等[1，2] 。

从国际上来看，早在1997年，国际会计准则委员会（IASC）就开始了保险准则的相关研究和制定工作。

2001年IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）， IASB自2002年起将保险准则修订工作分为两个阶段：在第一阶段， 2004年发布《国际财务报告准则第4号——
保险合同》（IFRS 4）; 在第二阶段， 2007年发布保险准则初步意见的讨论稿， 2010年、2013年分别发布关于保险准则的征求意见稿， 2017年发布《国际财务报告准则第17号——保险合同》（IFRS 17）， 2020年发布IFRS 17的修订稿，并自2023年1月1日起实施。

我国会计准则自2006年以来一直持续与国际会计准则趋同，至2020年年底，修订、增加了多项具体准则。

随着我国保险市场的发展、其他准则的修订及IFRS 17的发布与修订，财政部自2018年開始了对我国保险准则的修订工作，于2018年年底发布修订保险准则的征求意见稿，在广泛征求意见并对保险公司模拟执行修订后准则进行测试的基础上，于2020年12月19日发布修订后的《企业会计准则第25号——保险合同》[CAS 25（2020）]（简称“新保险准则”），所规定的实施时间与IFRS 17一致，以避免境内外实施时间不同所形成的差异。

境内上市保险公司及执行企业会计准则的非上市保险公司自2026年1月1日起实施。

新保险准则执行后，不再执行旧保险准则。

二、保险合同识别、合并和分拆的相关变化
1. 完善保险合同定义和合同合并分拆规定。

旧保险准则下保险合同的定义为“保险人与投保人约定保险权利和义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议”[3] ，该定义没有明确保险风险对投保人产生影响的类型（有利影响或不利影响）、保险风险形成的影响是否重大、风险补偿约定等方面的内容，在保险合同会计处理实务中可能会产生不同的理解。

新保险准则下保险合同的定义为“企业（合同签发人）与保单持有人约定，在特定保险事项对保单持有人产生不利影响时给予其赔偿，并因此承担源于保单持有人重大保险风险的合同”[4] ，该定义对旧保险准则中易产生歧义的关键点进行了完善，强调了所约定的保险事项对投保人产生不利影响，且与该不利影响有关的“重大保险风险”转移给合同签发人（保险公司）时，才能认定为保险合同。

此外，新保险准则还进一步对保险合同合并原则和应予分拆的情况进行了详细说明。

关于保险合同合并，新保险准则与CAS 14（2017）中识别客户合同的原则保持一致，即若为基于同一商业目的与对方订立的多份保险合同，应当对其进行合并，在会计处理时视同一份保险合同。

关于保险合同分拆，新保险准则规定，保险合同中若包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分的，企业应当将可分拆的嵌入衍生工具、可明确区分的投资成分、商品或非保险合同服务的承诺等组成部分，分别按其适用的金融工具准则、收入准则等具体准则予以分拆，经分拆后的剩余组成部分，适用新保险准则。

可以看出，新保险准则对保险合同合并原则和分拆条件的规定主要从商业实质的角度出发，更注重保险合同的本源和本质，也使得相关会计处理对会计准则的应用、理解更明确，而且进一步提高了会计信息的明晰性。

2. 引入作为计量单元的保险合同组概念。

旧保险准则没有明确规定保险合同的计量单元，在会计实务中保险公司对保险业务核算所采取的计量单元划分标准不统一，有一定的随意性，存在所获利润分摊标准不合理、经营损失确认时间滞后等问题。

为了明确计量单元问题，新保险准则提出了对具有相似风险且统一管理的保险合同进行归类的思路，即保险合同
组合的概念; 同时，提出了以获利水平、亏损程度或初始确认后在未来发生亏损的可能性等为基础将合同组合细分的思路，即合同组的概念，合同组是相关保险业务进行会计确认和计量的基础单元。

对于合同组的类别，同一合同组合至少可分为三类合同组：初始确认时存在亏损的合同组; 初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组; 该组合中剩余合同组成的合同组。

另外，根据合同组的归类原则，由于签发时间间隔过长（超过一年）的保险合同在获利水平、亏损程度、风险等级、未来赔付的可能性等方面均有较大差异，因此新保险准则规定这类保险合同不能划分为同一合同组。

可见，从概念与包含关系来看，合同组从属于合同组合，合同组合由风险、盈亏水平等特征不同的合同组构成; 从准则修订效果来看，新保险准则既使得企业更好地反映保险合同风险、获利水平、亏损程度等相关信息，又提高了保险公司所反映的保险服务相关业绩信息的真实性，还可以避免间隔时间过长或盈亏特点不同的保险合同不合理分组所造成的保险合同之间盈利与亏损抵销、不能准确体现保险合同潜在风险或不能准确核算企业各期损益的情况发生。

三、确认、计量、报告等方面的主要变化
1. 保险服务收入的确认与计量更合理、更符合可比性要求。

（1）保险服务收入的确认原则。

旧保险准则主要以保险合同中的保险风险部分与其他部分能否区分、能否单独计量作为保险合同分拆的原则，在不能区分或单独计量的情况下，若能通过重大保险风险测试，则应整体作为保险合同处理，收取的对应保费全部计入该保险合同相关的保险服务收入。

而如前所述，新保险准则主要是以保险合同是否包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分作为保险合同分拆的原则，即保险合同中是否包含与保险合同实质不符的投资成分或其他承诺所形成的单项履约义务等，这与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》[CAS 22（2017）]、CAS 14（2017）的规定保持一致。

企业在确认保险服务收入和保险服务费用时，不得包含保险合同中的投资成分。

保险合同相应的合同现金流量也应扣除嵌入衍生工具、投资成分等对应的现金流量，剩余现金流量应在保险成分和服务承诺之间进行分摊，只有保险成分对应的合同现金流量才能确认为保险服务收入。

（2）保险服务收入的计量方法与计量模式。

旧保险准则将保险合同分为寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。

保险合同准备金的计量主要与非寿险保费收入相关，在确认非寿险保费收入的会计期间，以收入确认金额和保险精算为基础，提取未到期责任准备金，将其作为当期保费收入的调整项目，同时，按相同金额确认未到期责任准备金负债。

在资产负债表日，应重新估计未到期责任准备金，将通过保险精算重新计算确定的金额与已提取的準备金余额进行比较。

若前者大于后者，则按差额调增即补提准备金余额; 若前者小于后者，则按差额调减即冲回准备金余额。

保险合同收入的计量主要根据是否为寿险合同，确定收入的入账金额：一次收取保费的寿险合同，按收取的保费总额确
认收入; 分期收取保费的寿险合同，按当期实际收取的保费确认收入; 非寿险合同则按保险合同约定的保费总额确认收入。

新保险准则不再按照是否为寿险合同计量收入，而是以保险合同组为计量单元，以特定合同组预计未来现金流量现值为基础，考虑非金融风险的影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。

企业因当期提供保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额，应当确认为保险服务收入; 因当期发生赔案及其他相关费用导致已发生赔款负债账面价值的增加额，以及与之相关的履约现金流量的后续变动额，应当确认为保险服务费用。

此外，针对投资理财性质较强的可直接参与分红的保险合同，新保险准则要求采用浮动收费法计量保险服务收入，在分离保险与非保险成分的同时，体现了风险与收益配比的原则。

可以看出，旧保险准则在收入确认方面没有考虑保险合同中的投资成分等不符合保险合同实质的组成部分，如当保险合同中有保户储蓄性质的投资成分时，无论保险事项是否发生，均须将向保户偿付的金额（如利息）确认为保险公司的收入，不能识别保险合同中的单项履约义务，这与CAS 14（2017）中所规定的收入确认条件与计量原则不符。

新保险准则关于保险服务收入的确认原则更合理，其更多地考虑了保险合同的实质，让保险合同回归本源，收入与费用更加配比，企业能够更加真实地反映其收入金额和经营成果，减少会计错配等问题。

同时，其也与已执行CAS 14（2017）的银行等其他金融机构收入确认条件、计量原则一致，提高了会计信息的可比性。

2. 合同服务边际计量及分出再保险合同会计处理更完善。

（1）合同服务边际的计量方式。

旧保险准则没有明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化，在会计处理实务中，保险公司一般基于有利精算假设，将合同服务边际调整值计入当期损益，增加当期利润。

这一方面与会计处理中的谨慎性原则要求不符，另一方面也存在保险公司滥用精算假设操纵利润，进而导致会计数据失真、投资者信心丧失、公司市值大幅波动等情况的发生。

而新保险准则以合同组为计量单元，在合同组初始确认时按照未赚取利润的金额对合同服务边际进行计量，在每个资产负债表日，按照已赚取利润的金额确认收入、减少合同服务边际账面价值; 剩余未赚取利润继续确认合同服务边际，并将该部分金额在保险合同剩余期间内摊销。

企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量; 在资产负债表日，按照未到期责任负债与已发生赔款负债之和对保险合同负债进行后续计量。

（2）分出再保险合同的会计处理。

旧保险准则将保险业务区分为分入业务和分出业务，设置两个具体准则分别对原保险合同和再保险合同做出了不同的会计处理规定[3] 。

而新保险准则不再明确区分原保险合同和再保险合同的会计处理，将两者确认、计量、记录、报告等会计处理具体过程进行统一，只有在准则特别规定的情况下才存在少数差异。

企业在初始确认其分出的再保险合同组时，应当按照履约现金流量与合同服务边际之和对分出再保险合同
资产进行初始计量; 在资产负债表日，按照分保摊回未到期责任资产与分保摊回已发生赔款资产之和对分出再保险合同资产进行后续计量。

由此可见，在保险合同服务边际的计量方面，新保险准则能够更真实、准确地反映保险合同服务边际在保险合同存续期间的变化，在更大程度上降低保险公司滥用精算假设进行利润操纵的可能，提高会计信息质量; 在分出再保险合同会计处理规定方面，新保险准则更加注重分出再保险合同与对应保险合同之间保险风险分担的商业实质。

可见，从概念与包含關系来看，合同组从属于合同组合，合同组合由风险、盈亏水平等特征不同的合同组构成; 从准则修订效果来看，新保险准则既使得企业更好地反映保险合同风险、获利水平、亏损程度等相关信息，又提高了保险公司所反映的保险服务相关业绩信息的真实性，还可以避免间隔时间过长或盈亏特点不同的保险合同不合理分组所造成的保险合同之间盈利与亏损抵销、不能准确体现保险合同潜在风险或不能准确核算企业各期损益的情况发生。

三、确认、计量、报告等方面的主要变化
1. 保险服务收入的确认与计量更合理、更符合可比性要求。

（1）保险服务收入的确认原则。

旧保险准则主要以保险合同中的保险风险部分与其他部分能否区分、能否单独计量作为保险合同分拆的原则，在不能区分或单独计量的情况下，若能通过重大保险风险测试，则应整体作为保险合同处理，收取的对应保费全部计入该保险合同相关的保险服务收入。

而如前所述，新保险准则主要是以保险合同是否包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分作为保险合同分拆的原则，即保险合同中是否包含与保险合同实质不符的投资成分或其他承诺所形成的单项履约义务等，这与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》[CAS 22（2017）]、CAS 14（2017）的规定保持一致。

企业在确认保险服务收入和保险服务费用时，不得包含保险合同中的投资成分。

保险合同相应的合同现金流量也应扣除嵌入衍生工具、投资成分等对应的现金流量，剩余现金流量应在保险成分和服务承诺之间进行分摊，只有保险成分对应的合同现金流量才能确认为保险服务收入。

（2）保险服务收入的计量方法与计量模式。

旧保险准则将保险合同分为寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。

保险合同准备金的计量主要与非寿险保费收入相关，在确认非寿险保费收入的会计期间，以收入确认金额和保险精算为基础，提取未到期责任准备金，将其作为当期保费收入的调整项目，同时，按相同金额确认未到期责任准备金负债。

在资产负债表日，应重新估计未到期责任准备金，将通过保险精算重新计算确定的金额与已提取的准备金余额进行比较。

若前者大于后者，则按差额调增即补提准备金余额; 若前者小于后者，则按差额调减即冲回准备金余额。

保险合同收入的计量主要根据是否为寿险合同，确定收入的入账金额：一次收取保费的寿险合同，按收取的保费总额确
认收入; 分期收取保费的寿险合同，按当期实际收取的保费确认收入; 非寿险合同则按保险合同约定的保费总额确认收入。

新保险准则不再按照是否为寿险合同计量收入，而是以保险合同组为计量单元，以特定合同组预计未来现金流量现值为基础，考虑非金融风险的影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。

企业因当期提供保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额，应当确认为保险服务收入; 因当期发生赔案及其他相关费用导致已发生赔款负债账面价值的增加额，以及与之相关的履约现金流量的后续变动额，应当确认为保险服务费用。

此外，针对投资理财性质较强的可直接参与分红的保险合同，新保险准则要求采用浮动收费法计量保险服务收入，在分离保险与非保险成分的同时，体现了风险与收益配比的原则。

可以看出，旧保险准则在收入确认方面没有考虑保险合同中的投资成分等不符合保险合同实质的组成部分，如当保险合同中有保户储蓄性质的投资成分时，无论保险事项是否发生，均须将向保户偿付的金额（如利息）确认为保险公司的收入，不能识别保险合同中的单项履约义务，这与CAS 14（2017）中所规定的收入确认条件与计量原则不符。

新保险准则关于保险服务收入的确认原则更合理，其更多地考虑了保险合同的实质，让保险合同回归本源，收入与费用更加配比，企业能够更加真实地反映其收入金额和经营成果，减少会计错配等问题。

同时，其也与已执行CAS 14（2017）的银行等其他金融机构收入确认条件、计量原则一致，提高了会计信息的可比性。

2. 合同服务边际计量及分出再保险合同会计处理更完善。

（1）合同服务边际的计量方式。

旧保险准则没有明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化，在会计处理实务中，保险公司一般基于有利精算假设，将合同服务边际调整值计入当期损益，增加当期利润。

这一方面与会计处理中的谨慎性原则要求不符，另一方面也存在保险公司滥用精算假设操纵利润，进而导致会计数据失真、投资者信心丧失、公司市值大幅波动等情况的发生。

而新保险准则以合同组为计量单元，在合同组初始确认时按照未赚取利润的金额对合同服务边际进行计量，在每个资产负债表日，按照已赚取利润的金额确认收入、减少合同服务边际账面价值; 剩余未赚取利润继续确认合同服务边际，并将该部分金额在保险合同剩余期间内摊销。

企业应当在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量; 在资产负债表日，按照未到期责任负债与已发生赔款负债之和对保险合同负债进行后续计量。

（2）分出再保险合同的会计处理。

旧保险准则将保险业务区分为分入业务和分出业务，设置两个具体准则分别对原保险合同和再保险合同做出了不同的会计处理规定[3] 。

而新保险准则不再明确区分原保险合同和再保险合同的会计处理，将两者确认、计量、记录、报告等会计处理具体过程进行统一，只有在准则特别规定的情况下才存在少数差异。

企业在初始确认其分出的再保险合同组时，应当按照履约现金流量与合同服务边际之和对分出再保险合同
资产进行初始计量; 在资产负债表日，按照分保摊回未到期责任资产与分保摊回已发生赔款资产之和对分出再保险合同资产进行后续计量。

由此可见，在保险合同服务边际的计量方面，新保险准则能够更真实、准确地反映保险合同服务边际在保险合同存续期间的变化，在更大程度上降低保险公司滥用精算假设进行利润操纵的可能，提高会计信息质量; 在分出再保险合同会计处理规定方面，新保险准则更加注重分出再保险合同与对应保险合同之间保险风险分担的商业实质。

可见，从概念与包含关系来看，合同组从属于合同组合，合同组合由风险、盈亏水平等特征不同的合同组构成; 从准则修订效果来看，新保险准则既使得企业更好地反映保险合同风险、获利水平、亏损程度等相关信息，又提高了保险公司所反映的保险服务相关业绩信息的真实性，还可以避免间隔时间过长或盈亏特点不同的保险合同不合理分组所造成的保险合同之间盈利与亏损抵销、不能准确体现保险合同潜在风险或不能准确核算企业各期损益的情况发生。

三、确认、计量、报告等方面的主要变化
1. 保险服务收入的确认与计量更合理、更符合可比性要求。

（1）保险服务收入的确认原则。

旧保险准则主要以保险合同中的保险风险部分与其他部分能否区分、能否单独计量作为保险合同分拆的原则，在不能区分或单独计量的情况下，若能通过重大保险风险测试，则应整体作为保险合同处理，收取的对应保费全部计入该保险合同相关的保险服务收入。

而如前所述，新保险准则主要是以保险合同是否包含嵌入衍生工具或多个可明确区分的组成部分作为保险合同分拆的原则，即保险合同中是否包含与保险合同实质不符的投资成分或其他承诺所形成的单项履约义务等，这与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》[CAS 22（2017）]、CAS 14（2017）的规定保持一致。

企业在确认保险服务收入和保险服务费用时，不得包含保险合同中的投资成分。

保险合同相应的合同现金流量也应扣除嵌入衍生工具、投资成分等对应的现金流量，剩余现金流量应在保险成分和服务承诺之间进行分摊，只有保险成分对应的合同现金流量才能确认为保险服务收入。

（2）保险服务收入的计量方法与计量模式。

旧保险准则将保险合同分为寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。

保险合同准备金的计量主要与非寿险保费收入相关，在确认非寿险保费收入的会计期间，以收入确认金额和保险精算为基础，提取未到期责任准备金，将其作为当期保费收入的调整项目，同时，按相同金额确认未到期责任准备金负债。

在资产负债表日，应重新估计未到期责任准备金，将通过保险精算重新计算确定的金额与已提取的准备金余额进行比较。

若前者大于后者，则按差额调增即补提准备金余额; 若前者小于后者，则按差额调减即冲回准备金余额。

保险合同收入的计量主要根据是否为寿险合同，确定收入的入账金额：一次收取保费的寿险合同，按收取的保费总额确。