中小板上市公司审计失败案例研究——以众华审计雅百特为例

摘要
中小板市场已然成为我国资本市场不可或缺的重要组成部分，根据深圳证券交易所信息披露，截至2020年5月22日，中小板的上市公司数量共957家，总股本为9461.81亿股，股票总市值为102872.84亿元。

由于多种因素，近年来中小板审计失败案件频发，不但让投资人遭受了重大损失，也损害了注册会计师和会计师事务所的声誉，甚至使注册会计师行业的公信力遭到质疑，不利于中小板市场发展，因此，探究中小板上市公司的审计失败问题、原因，并提出防治建议尤为重要。

雅百特由于具有借壳上市、高科技企业、海外交易等多个标签，造假金额巨大，并且是我国首家因财务舞弊惊动外交部的上市公司，因此雅百特是中小板市场上典型的审计失败案例。

本文首先对国内外审计失败相关研究梳理分析，并将其作为本文研究的相关基础；其次，归纳总结2013年—2019年证监会处罚决定书的内容，剖析会计师事务所和注册会计师因审计中小板上市公司失败的现状，中小板上市公司审计失败的发生源于多种因素，审计失败的问题愈加严重，影响愈加广泛，因此结合中小板上市公司特点，并依据现代风险导向审计理论、委托代理理论等，从注册会计师和会计师事务所、中小板上市公司治理、外部监管三层面分析审计失败的原因：会计师事务所的质量控制薄弱，注册会计师未勤勉尽责保持应有的职业怀疑，对风险识别和评估不到位，并且有意缩减应对风险的审计程序是导致审计失败的直接原因；中小板上市公司持续经营风险较高，内部控制存在缺陷，以及相关法律法规不完善，监管力度弱，处罚力度较轻是导致审计失败的间接原因。

继而本文采用案例研究法，结合雅百特虚造海外工程项目、虚构建材出口贸易和国内建材贸易的财务造假手段，分析导致审计失败的原因：直接原因是注册会计师缺乏足够的职业怀疑态度、对审计风险评估不到位，应对风险的审计程序执行不充足，同时会计师事务所质量控制不严格；间接原因是雅百特主营业务单一和急于融资导致经营风险较大、内部控制环境和监督制度不完善以及中小板监管制度不完善且惩处力度轻。

最后针对分析原因，本文提出防治中小板上市公司审计失败的对策：注册会计师在审计时，应时刻保持应有的关注，进行合理的职业怀疑，重视风险识别和评估，充分了
解被审计单位的内外部环境，进而执行充分恰当的审计程序以应对风险，另外会计师事务所也应当严格把控审计质量，加强质量控制建设；中小板上市公司应拓宽公司的融资渠道，完善公司的内部控制；在外部监管方面，应完善针对中小板的法律法规，加强行业监管并加大处罚力度。

关键词：中小板上市公司；雅百特；审计质量；审计失败
Abstract
The SME board market has become an indispensable and important part of China's capital market. According to the information disclosure of the Shenzhen Stock Exchange, As of May 22, 2020, there were 957 listed companies on the SME board, with a total share capital of 9461.81 billion shares and a total market value of 102872.84 billion yuan. Due to various factors, in recent years, the failure of small and medium-sized board audits have not only caused significant losses to investors, but also damaged the reputation of certified public accountants and accounting firms, and even questioned the credibility of the certified public accountant industry. It is conducive to the development of the small and medium-sized board market. Therefore, it is particularly important to explore the problems and causes of audit failures of listed companies on the small and medium board, and to put forward prevention and control suggestions.
Because of its multiple listing labels, such as backdoor listings, high-tech companies, and overseas transactions, Yabaite has a huge amount of fraud, and is the first listed company in China that has been shocked by the Ministry of Foreign Affairs, so Yabaite is a typical audit failure case in the SME board market.
First of all, this paper analyzes the research related to audit failure at domestic and abroad, and uses it as the relevant basis for this study. Second, it summarizes the contents of the 2013-2019 punishment decision of the CSRC, and analyzes accounting firms and CPAs for auditing SME boards, and analyzes the status of audit failures of accounting firms and certified public accountants. The occurrence of audit failures of SME listed companies stems from a variety of factors. The problem of audit failures has become more serious and the impact has become more widespread. Therefore, combining the characteristics of small and medium-sized listed companies, and using the theory of modern risk-oriented audit and principal-agent, from certified public accountants and accounting firms, the SME listed companies governance and regulatory supervision, this paper from three levels to analyze the reasons for the failure of the audit: the weak quality control in accounting firms, CPAs do not
diligently and conscientiously maintain due professional doubt, fail to identify and evaluate risks, and intentionally reduce audit procedures for dealing with audit risks are the direct causes of the audit failure; SME listed companies have ahigh risk of continuing operations, and ineffective internal control, and incomplete relevant laws and regulations, weak supervision, lighter penalties are the indirect causes of audit failure.
Then this paper uses the case study method, combines with financial fraud methods of Yabaite's falsified overseas construction projects, fabricated domestic and foreign building materials trade to analyze the reasons that lead to the failure of the audit: The direct reasons are that the certified public accountants lack sufficient professional skepticism, inadequate audit risk assessment, inadequate implementation of audit procedures to deal with risks, and inadequate quality control of accounting firms; the indirect reasons are that Yabaite's main business is singular and eager to raise funds, which results in large operating risks, imperfect internal control environment and supervision system, imperfect small and medium board supervision system, and light punishment.
Finally, in view of the above reasons, this article proposes countermeasures to prevent and control audit failures of SME board listed companies: When auditing, CPAs should always maintain due attention, conduct reasonable professional skepticism, attach importance to risk identification and evaluation, particularly familiar with the internal and external environmental conditions of the audited entity, then implement full and proper audit procedures to deal with risks, in addition, accounting firms should strengthen the construction of quality control, strictly control audit quality; SME board listed companies should broaden their financing channels and improve their internal control. In terms of external supervision, regulators need to improve laws and regulations for SME boards, improve industry supervision and strengthen penalties.
Keywords: SME listed companies; Yabaite technology co., ltd.; Audit quality; Audit failure
目录
1 绪论 (1)
1.1 研究背景 (1)
1.2 研究目的及意义 (2)
1.2.1 研究目的 (2)
1.2.2 研究意义 (2)
1.3 国内外研究现状 (3)
1.3.1 审计风险的来源与应对研究 (3)
1.3.2 中小板审计风险相关研究 (5)
1.3.3 审计失败的影响因素研究 (6)
1.3.4 防治审计失败措施的相关研究 (7)
1.3.5 雅百特案例相关研究 (8)
1.3.6 文献述评 (9)
1.4 研究内容及研究方法 (10)
1.4.1 研究内容 (10)
1.4.2 研究方法 (11)
1.5 创新点 (11)
2 审计失败的概念及理论基础 (13)
2.1 审计失败的相关概念 (13)
2.1.1 审计失败 (13)
2.1.2 审计质量 (14)
2.1.3 审计风险 (14)
2.2 审计失败的理论分析 (15)
2.2.1 基于现代风险导向审计理论的分析 (15)
2.2.2 基于审计质量控制理论的分析 (16)
2.2.3 基于委托代理理论的分析 (17)
3 中小板上市公司审计失败的现状及原因分析 (18)
3.1 中小板上市公司的特点 (18)
3.1.1 高风险性与高成长性并存 (18)
3.1.2 内部控制不健全 (19)
3.2 中小板上市公司审计失败的现状 (20)
3.2.1 中小板上市公司审计失败问题严重 (20)
3.2.2 中小板上市公司审计失败的发生源于多种因素 (21)
3.2.3 中小板上市公司审计失败的影响愈加严重 (22)
3.3 中小板上市公司审计失败的原因 (23)
3.3.1 注册会计师和会计师事务所层面 (23)
3.3.2 中小板上市公司层面 (25)
3.3.3 外部监管层面 (26)
4 众华审计雅百特失败案例分析 (29)
4.1 众华会计师事务所简介 (29)
4.2 雅百特简介 (30)
4.3 众华审计雅百特失败案例回顾 (31)
4.3.1 雅百特财务造假手段 (31)
4.3.2 证监会对众华会计师事务所的处罚结果 (34)
4.4 众华审计雅百特失败的原因分析 (35)
4.4.1 注册会计师和会计师事务所层面 (35)
4.4.2 雅百特自身层面 (38)
4.4.3 外部监管层面 (41)
5 防治中小板上市公司审计失败的对策 (42)
5.1 注册会计师和会计师事务所层面 (42)
5.1.1 重视风险识别和评估 (42)
5.1.2 执行充分恰当的审计程序以应对风险 (42)
5.1.3 保持应有的关注，进行合理的职业怀疑 (43)
5.1.4 加强事务所的审计质量控制 (43)
5.2 中小板上市公司层面 (44)
5.2.1 拓宽中小板上市公司的融资渠道 (45)
5.2.2 完善中小板上市公司的内部控制 (45)
5.3 外部监管层面 (46)
5.3.1 完善针对中小板的法律法规 (46)
5.3.2 加强行业监管，加大处罚力度 (46)
6 研究结论与展望 (48)
6.1 研究结论 (48)
6.2 研究不足与展望 (49)
参考文献 (50)
作者简历 (54)
致谢 (55)
中小板上市公司审计失败案例研究——以众华审计雅百特为例
1 绪论
1.1 研究背景
2014年9月李克强总理在夏季达沃斯论坛开幕式上首次提出“大众创业”、“草根创业”，继其成为中国的国家战略之后便在全国范围内掀起了一股创业创新的风潮。

2015年在政府工作报告又提出：“推动大众创业，万众创新”。

随着这股创业创新的风潮兴起，中央层面开始不断出台相关文件扶持“双创”以促进中小板上市公司的发展，2015年3月和6月国务院陆续出台《国务院办公厅关于发展众创空间推进大众创新创业的指导意见》和《国务院关于大力推进大众创业万众创新若干政策措施的意见》。

中小企业在国家政策的促进和鼓励下为改善技术创新、优化经济结构以及增加就业做出了卓越贡献，俨然成为国民经济的重要组成部分。

中小企业规模的扩大的同时，其资金需求也不断增大，但由于中小企业规模较小及高风险的特点，在融资方面困难不断凸显，比如信贷歧视、财务成本高等问题。

因此，2004年5月深交所设立中小板，主要服务具有高成长性、高科技含量的中小企业，其一经推出就成为众多中小企业融资的最佳选择和万众创新的重要平台。

根据深交所统计中小企业板的基本指标，中小板资本市场的上市公司数量从2004年底的38家增长到2020年5月22日的957家，股本总数量从32.23亿股增长至9461.81亿股，股票总市值也从413.43亿元增长至102872.84亿元，因此不难看出中小板上市公司发展迅速并逐步在资本市场中占有越来越重要的位置。

2013年起至2019年底，中小板市场持续出现绿大地、福建金森、步森股份、登云股份、粤传媒、雅百特、圣莱达等多家上市公司审计失败问题，这导致相关注册会计师和会计师事务所被中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）行政处罚，同时也为中小板市场发展造成不利影响，反映了我国审计质量有待提高的现状。

因此，中小板上市公司的审计失败问题研究刻不容缓。

2017年12月14日，江苏雅百特科技股份有限公司（以下简称“雅百特”）董事长陆永、财务总监顾彤莉、财务经理施妙芳等人因财务造假被证监会给予警告，并处以30万元罚款以及证券市场禁入处罚。

2019年5月24日，众华会计师事务所及其注册会计师孙勇、顾洁收到了由证监会签发的行政处罚决定书，认定众华会计师事务所对雅百特2015年度财务报表审计时，出具了存在虚假记载的审计报告。

由证监会对众华会计师事
河北经贸大学硕士学位论文
务所的行政处罚决定书〔2019〕37号与雅百特2015年和2016年财务报表可知，其为完成重组上市目标，2015年至2016年9月期间以伪造工程合约和销售回款方式，虚造国外工程项目、虚构国内外建筑原料贸易，共虚增5.8亿元营业收入和近2.6亿元利润，其中2015年虚增2.3亿元收益，占当期披露利润总额的73%。

众华会计师事务所作为雅百特的审计机构并未起到监督和查弊作用，造成严重的审计失败问题，并给中小板市场的平衡与稳定带来了不利影响。

因此，本文通过统计分析证监会发布的2013年—2019年行政处罚书的具体内容，立足于注册会计师角度，总结注册会计师和会计师事务所因审计中小板上市公司失败而被处罚的情况，分析审计中小板上市公司过程中失败的共性特征以及审计存在的具体问题，结合中小板上市公司特点剖析审计失败的直接原因和间接原因，并探究众华会计师事务所审计雅百特失败的典型案例和证监会对众华会计师事务所的处罚结果，总结并证实审计失败原因，最后提出防治中小板上市公司审计失败的对策建议，希望能为我国中小板上市公司审计质量的提高提供参考。

1.2 研究目的及意义
1.2.1 研究目的
本文以其所在行业①首家A股上市公司、全球化综合性建筑金融科技服务企业雅百特为例对中小板上市公司审计失败问题进行研究。

统计分析证监会发布的2013年—2019年行政处罚书的具体内容，立足于注册会计师角度，总结注册会计师和会计师事务所因审计中小板上市公司失败而被处罚的情况，分析审计中小板上市公司过程中失败的共性特征以及审计存在的具体问题，结合中小板上市公司特点剖析审计失败的直接原因和间接原因，并研究众华会计师事务所审计雅百特失败的典型案例和和证监会对众华会计师事务所的处罚结果，总结并证实审计失败原因，最后提出对策，期望为注册会计师和会计师事务所、中小板上市公司、外部监管机构提供防治审计失败的对策建议，提高审计质量。

1.2.2 研究意义
①行业指金属屋面围护系统行业。

中小板上市公司审计失败案例研究——以众华审计雅百特为例
1.2.2.1 理论意义
上市公司的审计失败问题不仅侵害了有关投资者的合法权益，而且影响了整个行业的稳定发展，雅百特具有借壳上市、高科技企业、海外交易等多个标签，也是我国第一家因财务造假惊动外交部的上市公司，是比较典型的中小板上市公司审计失败案例。

本文对众华会计师事务所审计雅百特失败案例进行研究，为防治中小板上市公司审计失败提出有针对性的对策建议，对丰富中小板审计失败和审计风险的相关理论研究具有一定的意义。

1.2.2.2 现实意义
通过分析众华会计师事务所审计雅百特失败案例并结合证监会对众华会计师事务所确定的处罚结果，为注册会计师和会计师事务所、中小板上市公司、外部监管机构提供有效防治审计失败的建议。

这样有助于为注册会计师提供审计重点关注的风险点，提高应对审计风险的能力，提高审计质量，有利于中小板上市公司结合自身发展规模和战略解决融资难题，注重内部控制制度的完善和执行有效性，还有助于监管机构更好地监管中小板上市公司。

1.3 国内外研究现状
1.3.1 审计风险的来源与应对研究
1.3.1.1 被审计单位层面审计风险的来源与应对
通过查阅以前的文献发现，国内外对被审计单位层面审计风险来源研究比较完善，被审计单位层面审计风险主要是由于高级管理层的责任以及被审计单位自身内部控制的设计和执行不完善和不规范导致的。

被审计单位层面审计风险可以从自身或注册会计师角度应对。

Joseph（2009）研究表明上市公司的高级管理人员也会影响财务报表的可靠性，例如其自身的专业性、独立性以及其履责情况等会影响审计的质量，在一定程度上增加了审计风险[1]。

Ana Maria，Elena，Alexandra（2015）认为注册会计师在审计被审计单位的过程中，要重视风险的识别与评估，运用的审计方法以及实施的审计程序都要根据被审计单位的外部环境和自身特点来制定相应的具体的审计计划，在必要时可借助于计算机技术等手段进行辅助[2]。

窦笑晨（2018）[3]、朱文莉，许佳惠（2019）[4]认
为，健全企业内部相关的制度与规定、设置独立的企业审计部门、建立健全企业内部控制体系能够有效防范审计风险，同时，上市公司也要及时关注政策和市场的变化，及时更新技术，为了应对经营不确定性带来的风险，需要适时调整发展战略。

1.3.1.2 注册会计师层面审计风险的来源与应对
通过查阅以前的文献发现，注册会计师层面审计风险的来源多样，Hirst，Koonce （1996）[5]、Matsumura，Tucker（2004）[6]、Jochen Bigus（2015）[7]认为，注册会计师的职业判断和对整个审计项目的责任感程度都可能导致审计风险，因为个人喜好、生活环境和专业素养等多方面多因素都会影响审计人员职业判断的结果；当注册会计师在审计工作中责任感程度较低时，只会一味为了避免审计损失而不保证审计质量，风险水平增高。

同时研究也表明注册会计师受时间压力的影响会产生焦虑心理，不能够专注于审计工作，导致审计风险增加，审计质量下降。

以往研究发现，注册会计师可以在审计过程中提高自身独立性和专业胜任能力、运用合理审计方法来防范审计风险。

韩维芳（2017）[8]、殷红等（2019）[9]认为注册会计师可以从提高自身独立性、加强职业道德约束、提高专业胜任能力等方面合理控制审计风险。

李永稳，黄永生（2019）[10]、梁春生（2019）[11]认为，审计风险产生是由于审计人员在审计过程中运用的审计方法不够合理，即方法自身问题引起了审计风险。

随着大数据时代的到来，现有审计方法具有局限性，传统的随机抽样方法得出的结论准确性不高。

1.3.1.3 会计师事务所层面审计风险的来源与应对
通过查阅以往文献发现，对于会计师事务所层面审计风险的来源，Houston（1999）等人指出，在审计市场的竞争增大时，有的事务所为了达到降低成本的目的，不惜减少审计时间与审计程序，加大了执业风险[12]。

刘启亮，郭俊秀，汤雨颜（2015）[13]、张荣静（2016）[14]、张旺峰（2018）[15]、许汉友，朱鹏媛（2019）[16]等认为影响会计师事务所审计风险的大小的因素包括事务所的规章制度、组织框架、机构规模、利益驱使、人员素质、地域分布。

郑斌斌（2014）[17]、周宏亮（2019）[18]认为，会计师事务所承接的客户数量越多，收入和利润就会越高，但会计师事务所如果没有谨慎选择客户，就无法正确了解被审计单位的具体情况，在制定审计程序时也不能正确评估被审计单位的审计风险，从而导致了更高的审计风险。

对于会计师事务所层面审计风险的应对，郑淦（2019）通过研究会计师事务所审计
风险的控制，提出了四点关于会计师事务所审计风险问题的防范措施及控制建议：（1）保持独立性，加强审计质量；（2）根据自身审计特点，确立合理的组织形式；（3）提高审计工作人员的专业能力和风险意识；（4）根据实际审计风险问题，构建风险评估机制[19]。

1.3.2 中小板审计风险相关研究
通过查阅文献发现，以往学者对中小板审计风险的研究较少。

以往学者均是结合了中小板上市公司的特点，分析其审计风险的成因，并提出相应的应对策略。

苏灵，孙智君（2005）认为在审计中小板上市公司时，必须结合其自身特点，充分考虑它们对审计风险的影响，因此，他们从三个方面分析中小板上市公司的审计风险：（1）中小板企业多为家族企业；（2）中小板上市公司规模及股本较小使其内部控制制度不够完善；（3）对中小板企业审计时可接受的检查风险水平较低[20]。

杨淑兰（2012）[21]、孙婷婷（2013）[22]、侯向春（2013）[23]均从中小板公司的高创新性、高风险性和高收益性等特点出发，以举例论证的方法阐述审计风险的含义，并研究了中小板公司审计风险及其表现，重点提出了应对审计风险的策略。

例如，完善中小板公司内部治理结构、加强中小板公司财务管理；提高注册会计师的公正性和独立性、注册会计师应保持高度的职业谨慎态度、充分结合中小板公司的自身特点和实际情况制定和实施审计程序；事务所应建立质量控制制度，保证审计工作质量等。

王安健（2015）[24]、王鹏（2015）[25]认为中小板公司经营风险较高、内部审计面临企业体制建立不完善、内部审计工作人员业务水平较低，并提出了内部审计风险的控制策略：建立健全中小板公司内部审计的法律法规和控制制度、加强中小板公司内部审计队伍的建设、加强风险意识，优化资本结构。

通过查阅文献发现，有的学者也从中小板IPO审计角度研究了中小板上市公司的审计风险。

姚文灿（2019）研究了中小板IPO审计现状及风险成因，并以登云股份IPO审计案例从注册会计师和事务所角度分析了导致审计失败的原因：注册会计师专业胜任能力不足、未保持足够的职业怀疑态度；会计师事务所内部质量控制制度失效。

进而得出中小板IPO审计风险的防范建议：注册会计师应加强道德素养、设计专门化审计程序、严格执行风险评估；会计师事务所应加强质量控制制度、深入了解高新行业，谨慎接受委托等[26]。

1.3.3 审计失败的影响因素研究
关于审计失败的影响因素，以往学者研究角度不同。

有的学者从注册会计师和会计师事务所方面分析导致审计失败的原因。

M.S.Beasley，D.R.Hermanson，J.V.Carcello（2001）利用对传统信息的深入探究，通过研究二十世纪九十年代间美国证监会对审计失败案例的处罚公告内容，总结造成审计失败的原因包括：（1）没有保持应有的职业怀疑；（2）未给予充分的职业关注；（3）未获取充分适当的审计证据；（4）过分依赖通过询问得到的审计证据；（5）未恰当地解释或运用GAAP（—般公认会计原则）的公告；（6）不恰当的风险评估而导致的审计计划和程序失败；（7）未对应收账款执行恰当的函证程序；（8）对财务报表中的重大估计未获取充分的证据；（9）未能识别并揭露关联方交易；（10）对被审计单位的内部控制过度依赖。

其中，注册会计师职业素质有待提升、未保持职业怀疑态度以及在审计过程中未获取充分适当审计证据是造成审计失败的主要因素[27]。

Popova（2008）[28]、韩聪，胡淑娟（2008）[29]的研究也表明，注册会计师在审计过程中保持足够的职业怀疑时往往获取越多审计证据，也越可以依据获得的证据做出正确判断，而当其职业道德低下，缺乏独立性，专业胜任能力不足时，可能在执业过程中不能遵循审计准则，导致审计失败。

有的学者除了从注册会计师和事务所方面分析了影响审计失败的因素，还从外部环境方面研究了审计失败的影响因素。

毛艳羚（2016）[30]、牛茜（2017）[31]、张媛媛（2018）[32]、付亮（2019）[33]均是通过案例分析，从注册会计师和事务所、外部环境角度对审计失败的原因进行分析。

他们认为，对注册会计师和事务所来说，注册会计师执行的审计程序不充分、谨慎性与职业怀疑态度的缺失、承接审计业务的态度轻率、收集证据不充分适当；事务所内部控制机制不完善、对业务质量缺乏严格的控制等都会导致审计失败。

注册会计师行业市场竞争不规范、行业监管制度不完善、政府监管体制存在缺陷等外部环境原因也会导致审计失败。

还有的学者从被审计单位方面分析审计失败的影响因素。

秦荣生（1999）认为导致注册会计师的审计意见不可靠，发生审计失败，主要是由于企业处于极端经营风险，或会计报表披露的信息不实[34]。

Nora Muñoz-Izquierdo等（2018）[35]通过总结和分析审计失败案例，认为注册会计师的审计结果受到被审计单位披露的会计信息的影响[35]。

张文军（2019）认为公司经营业绩差且面临巨大融资压力，公司管理层自身道德不高而过分逐利时极可能进行财务造假，增加了审计人员的审计难度，导致
审计失败[36]。

王鹤（2019）认为审计失败的内部因素包括企业自身行为不恰当、审计合谋等[37]。

1.3.4 防治审计失败措施的相关研究
关于防治审计失败措施，国内外学者主要从注册会计师和事务所、外部监管层面进行了探讨。

对于注册会计师层面防治审计失败的措施研究，Palmrose（1987）[38]、Filex （1990）[39]、Nelson（1993）[40]认为注册会计师和事务所采取以下措施可以有效防治审计失败，第一，基于经营者的视角并以被审计单位的整体经济环境为起点，了解其所在行业的特点和相关规定、产品和业务类型；第二，对注册会计师进行培训有助于丰富其发现重大错报的相关知识，保持必要的职业怀疑和良好的胜任能力，也有利于增加其法律观念和加大注册会计师的诉讼成本，进而避免审计风险，提升审计质量；另外在执业过程中的复核程序运用分析程序也有助于防止审计失败的发生。

对于外部监管层面防治审计失败的措施研究，张健和魏春燕（2016）[41]、李莫愁（2017）[42]、吴勋，王彦（2017）[43]研究提出相关监管部门要完善审计管控相关的法律法规、加强监管，提高注册会计师违法违规的成本，后者还汇总研究2001年至2016年证监会对审计失败案件的处罚决定书并分析审计失败的具体原因，提出增强审计质量控制力度，提高管控效果建议，以此防治审计失败。

王珂（2017）提出在实施审计程序的过程中，为了防止审计失败的发生，注册会计师可以将资产独立性审计、关联方交易审计作为重点并结合合理的延伸审计[44]。

对于会计师事务所层面防治审计失败的措施研究，马宁（2012）[45]、罗勇（2017）[46]、陈仕清（2018）[47]、薛田（2019）[48]研究了注册会计师审计失败问题，对审计失败问题出现的原因进行了分析并提出防治审计失败建议，他们认为，注册会计师需保持职业怀疑、提高审计独立性、提升自身的专业胜任能力；事务所应加强案例研究以及对高风险客户的识别、建立风险评估机制并注重个性化审计程序的选择和非财务信息的变化、完善质量控制制度注重自我约束和社会责任的承担、强化信息沟通机制等。

通过查阅以往文献，还有学者从被审计单位自身分析防治审计失败的对策。

李杰，佐岩（2018）通过对天丰节能公司审计失败这一典型案例研究，分析了审计客体对审计失败影响，他们认为，企业在面临经济利益影响情况下，形成企业诚信文化建设的。