03-第3章 变动成本法与作业成本法

末存货成本高于变动成本法50（250－200） 万元。其原因是完全成本法下计算的期末存 货成本250万元中，包含50万元（500元/件×l 000件）的固定制造费用。 利润表中：完全成本法下的销售成本1,000万 元中包含200万元（500元/件×4000件）的固 定制造费用。
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3.1.2 变动成本法的含义
变动成本法（Variable Costing）：
又称直接成本法（Direct
Costing） 或边际成本法（Mar ginal Costing），是指在企业产品成本计算过程中，以成 本习性分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的 构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间费 用直接计入当期利润表。 这是管理会计专用的一种成本计算方法。
完全成本法：
强调成本补偿的一致性，只要与产品生产相关的成本都
应作为产品成本，从产品销售收入中得到补偿。这一点 与直接材料和直接人工成本完全相同。
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2）成本流程不同
区别主要体现在两种方法对固定制造费用 的处理方法上。
完全成本法：固定制造费用与直接材料、直
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4）计算盈亏的公式不同
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4）计算盈亏的公式不同
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4）计算盈亏的公式不同
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4）计算盈亏的公式不同
结论：
⑴
当每期产量发生波动时，完全成本法下单 位产品的成本和期末存货成本也随之波动， 这是由于不同的产量分摊相同的固定性制造 费用造成的，产量越大，单位产品完全成本 越低。 ⑵ 只要每期的销售量相同，按变动成本法所 计算的税前利润就相等。这是因为按变动成 本法所计算的税前利润只与销售量有关，而 与产量无关。
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3）销售成本及存货成本的水平不同 [例3-2] 资料同例3-1中的表3-1。 要求；分别按变动成本法和完全成本法确定产 品的期末存货成本和本期的销售成本。
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3）销售成本及存货成本的水平不同
从表3-3可以看出：
期末资产负债表Leabharlann ，按完全成本法计算的期第3章 变动成本法与作业成本法 21 / 77
4）计算盈亏的公式不同
[例3-4] 华升家具厂只生产一种产品，2005年、2006年 和2007年连续三年的产量及成本资料如表3-5所示。
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4）计算盈亏的公式不同
解：根据表3-5所提供的资料,用变动成本法与完全 成本法编制的利润表分别见表3-6与3-7。
税前利润＝贡献毛益总额－固定成本总额 ＝（销售收入总额－变动成本总额）－固定成本总额 ＝（销售量×单价－销售量×单位变动成本） －固定成本总额
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4）计算盈亏的公式不同
[例3-3] 资料同例3-1。其中销售费用50万 元中包含变动销售费用15万元，固定销售 费用35万元；管理费用75万元中包含变动 管理费用7.5万元，固定管理费用67.5万元。 要求；分别按完全成本法和变动成本法计 算税前利润。
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3.1.2 变动成本法的含义
在完全成本法下，产量越多，单位产品所分 摊的固定成本越低，能刺激企业努力增加产 量的热情；至于生产出的产品是否能及时销 售出去，企业并不多加考虑。 随着市场竞争的加剧，企业不能盲目地只顾 生产，不顾市场需求；再也不能以全部成本 计算出的产品成本的高低来进行决策。人们 必然对完全成本法的理论基础提出质疑，并 探索另一种新的成本计算法——变动成本法。
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4）计算盈亏的公式不同
完全成本法：
税前利润 ＝ 销售毛利总额－营业费用总额 ＝（销售收入总额－已销售产品的生产成本总额）－营业费用总 额 ＝[销售量×单价－（期初存货量×上期单位产品成本 ＋本期产量×本期单位产品成本－期末存货量×本期单位产品 成本）] －（销售费用＋管理费用）
变动成本法：
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4）计算盈亏的公式不同
⑶

本期生产量＜本期销售量（如2007年）
按完全成本法确定的税前利润＜按变动成本法确 定的税前利润 因为按变动成本法，本期发生的固定制造费用250 万元要从本期销售收入中全额扣减；但按完全成 本法计算，在本期生产量＜本期销售量的情况下， 则意味着期末产成品存货减少，本期产品销售成 本中不仅包括本期发生的全部固定制造费用250万 元，同时还包括了上期产成品所结转下来的固定 制造费用50万元。按完全成本法确定的税前利润1, 375万元比按变动成本法确定的税前利润1,425万 元要小50万元。
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3.1.1 变动成本法的历史演进
1836年英国的曼彻斯特工厂出现了变动成本法的雏型。 1876年法国的斯特劳斯· 别尔格曾提出变动成本法的初步设想。 1904年在英国出版的《会计百科全书》记载了与变动成本法有 关的内容。 1906年2月美国《制度》杂志刊登的一段话与变动成本法的基 本思路很相似。 1936年美籍英国会计学家乔纳森· 哈里斯的《全国会计师联 N· 合会公报》上发布的论文是第一篇专门论述变动成本法的论文， 揭示了变动成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表之后，变 动成本法的概念才得以传播。 到了20世纪50年代，变动成本法开始受到人们的普遍重视。 20世纪60年代，变动成本法风靡欧美，并成为管理会计开展工 作的另一项前提条件。
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产品成本及期间费用 的构成内容不同
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产品成本及期间费用 的构成内容不同
[例3-1] 华升家具厂只生产一种家具，2005年年初 存货为0，当年生产5,000件，销售4,000件，销售单 价为5,000元。其他成本资料如表3-1所示。
完全成本法（Full Costing）：
将企业的全部成本按其经济职能或用途分为生产成本与
非生产成本。产品生产成本包括直接材料、直接人工和 制造费用。 完全成本法计算出来的产品成本，不仅包括了变动成本， 而且也包含了固定成本，所以完全成本法是也被称为 “吸收成本法”（Absorption Costing）。
解：按完全成本法和变动成本法计算的税 前利润如表3-4所示。
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4）计算盈亏的公式不同
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4）计算盈亏的公式不同
从表3-4可以看出： 按完全成本法计算的税前利润高于按变动 成本法50（875－825）万元，其原因是本 期生产量大于销售量，使得按完全成本法 计算的期末存货成本中包含50万元的固定 制造费用，随同期末存货计入了资产负债 表，需要等到该存货实现对外销售时才能 计入利润表； 变动成本法下，固定性制造费用250万元 已一次全部计入了利润表。
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4）计算盈亏的公式不同
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4）计算盈亏的公式不同
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4）计算盈亏的公式不同
将表3-6和3-7进行比较可以发现：
⑴
当本期生产量＝本期销售量时（如2006年） 按完全成本法确定的税前利润＝按变动成 本法确定的税前利润 因为按变动成本法计算，本期发生的固定 制造费用250万元全额从本期销售收入中 扣除；按完全成本法计算，本期发生的固 定制造费用250万元先计入本期所生产的 产品成本中，在产销平衡的情况下，本期 所生产的产品又在本期全部销售出去，产 成品的期末存货没有变动。
掌握作业成本法的计算程序与方法
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主要内容
3.1 变动成本法
3.2 作业成本法
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3.1 变动成本法
3.1.1 变动成本法的历史演进 3.1.2 变动成本法的含义 3.1.3 变动成本法与完全成本法的区别 3.1.4 变动成本法的优点 3.1.5 变动成本法的缺点
接人工、变动制造费用一样都是产品成本的 组成部分，应随产品而流动，其成本流程应 通过在产品→产成品→销售成本而进入利润 表。 变动成本法：固定制造费用主要是为企业提 供一定的生产经营条件而发生的，是维持一 定生产能力而发生的成本，其成本流程并不 随产品而流动，而作为期间费用的一部分直 接列入利润表。
[例3-5] 设有关成本、价格资料同例3-4。华升家具厂2005年、 2006年和2007年连续三年的产量及销售量如表3-8所示。
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要求：分别用变动成本法和完全成本法编 制利润表，并进行比较。 解：由表3－8资料可知，华升家具厂连续 三年的销售量不变，而生产量逐年下降。 在变动成本法下，产品的单位生产成本不 变，仍为0.2万元/件。在完全成本法下， 每年的单位生产成本为：

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4）计算盈亏的公式不同
注意
例3-4假设各期的生产量不变→ 各期按完全成本法确定的单位产品成本也相等→ 期末存货中所包含的单位固定制造费用也相等→ 如果各期的生产量是波动的，则上述结论不一定成立。
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4）计算盈亏的公式不同
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3）销售成本及存货成本的水平不同
一般而言，变动成本法计算的产品存货成 本低于完全成本法计算的存货成本。
完全成本法：期末产成品和在产品存货中包
含了一部分固定生产成本 变动成本法：期末产成品和在产品存货并不 负担固定成本。
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管理会计学
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学习目的与要求
学习本章后，应：
理解变动成本法产生的历史背景及其对我国的启示 领会变动成本法与完全成本法在存货计价和损益计量
差异的根源
理解变动成本法的优点、缺点及其对我国的适用性 领会作业成本法的基本思想
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3.1.3 变动成本法与 完全成本法的区别 产品成本及期间费用的构成内容及其理论依 据不同 成本流程不同 销售成本及存货成本的水平不同 计算盈亏的公式不同
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1）产品成本及期间费用的构成 内容及其理论依据不同 产品成本及期间费用的构成内容不同 变动成本法和完全成本法的理论依据不同
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⑵

本期生产量＞本期销售量（如2005年）
按完全成本法确定的税前利润＞按变动成本法确 定的税前利润 因为按变动成本法，本期所发生的固定制造费用2 50万元全额从本期销售收入中扣除；而采用完全 成本法计算，在生产量＞销售量时，意味产成品 的期末存货增加，会带走一部分本期发生的固定 制造费用，本期发生的固定制造费用250万元中有 一部分（200万元）由销售成本吸收，从本期的销 售收入中扣减，其余部分（50万元）则以期末存 货形式结转到下期。所以，按完全成本法确定的 税前利润（875万元）比按变动成本法确定的税前 利润（825万元）大50万元。
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产品成本及期间费用 的构成内容不同
解：根据上述资料按变动成本法和完全成本法计算 的产品成本和期间费用如表3-2所示。
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理论依据不同
变动成本法：
固定制造费用（如机器折旧费）是为企业提供一定的生
产经营条件，以保持生产能力，井使它处于准备状态而 发生的成本。它们同产品的实际产量没有直接联系。 实质上是联系会计期间所发生的费用，具有一定的时效 性，这与管理费用、销售费用作用相同，所以应该作为 期间成本在发生的当期全部从销售收入中扣除。