7第九章企业合并要点
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5
第一节 企业合并的概述
一、定义 我国《企业会计准则第20号——企业合并》 中规定：企业合并，是指将两个或两个以上 单独的企业合并形成一个报告主体的交易或 事项。企业合并的实质是控制。 二、经济实质： 控制权的转移，但不是法律主体的解散。
三、企业合并的分类
（1）按企业合并所涉及的行业分类：
横向合并：实现规模效益 行业 纵向合并：外部交易成本内部化 混合合并：分散经营风险
10 28 50 190 10 39 9
合并成本=20+10*20-10+15+10=235 借：合并成本——B公司235 贷：股本——普通股10 资本公积——股本溢价180 银行存款45
借：银行存款10 应收账款 28 存货50 固定资产190 无形资产10 贷：应付账款39 应付债券9 合并成本——B公司235 营业外收入 5
2011.1.1
单位：万元
项目 银行存款 应收账款 存货 固定资产 无形资产 应付账款 应付债券 普通股 资本公积 盈余公积 未分配利润
A账面价值 80 100 140 460
28 112 200 140 200 100
B账面价值 10 30 40 120
42 8 30 40 50 30
B公允价值
五、合并商誉或负商誉的确认与计量
商誉处理方法：
I.
我国会计准则规定，对于自创商誉不予确 认，只对外购商誉进行确认。并购形成的 商誉确认为资产，不予分期摊销。期末进 行减值测试。
六、购买法的评价 优点： 主并方以公允价值对所取得的被并企业的
资产和负债计价，符合市场交易实质，是独立主 体间的讨价还价的公平交易行为。
（2）按合并的法律形式分类：
吸收合并：A+B=A 法律形式 新设合并：A+B=C 控股合并：A+B=AB合并财务报表
（3）参与合并的企业在合并前后是否受 同一方或相同的多方最终控制分类：
同一控制下企业合并 控制方
非同一控制下企业合并
注：判断是否为同一控制企业合并。
（3）是否受同一控制：
例 1： ① A公司持有B公司70%股权，B公司持有C、D 公司51%、49%的公司股权，问公司间的相互 关系？ ② M公司持有N公司49%的股权，N公司持有L公 司99%的公司股权，问公司间的关系？ ③ E公司持有G公司30%的股权，并同时占G公司 股东大会一半以上的表决权，判断E、G公司间 的关系。
四、合并方法的选择
我国《企业会计准则第 20 号——企业合 并》规定，非同一控制下企业合并的确认 和计量，要求采用购买法进行会计处理。
我国《企业会计准则第 20 号——企业合 并》规定，同一控制下企业合并的确认和 计量，要求采用权益结合法。
1.非同一控制下企业合并（购买法）
一、会计处理原则： 购买方以取得成本入账，即按购买日被并方资产 和负债公允价值入账，或反映在购买日的合并资产 负债表上。 ①购买成本大于取得的全部可辨认资产的公允价值 的差额，应确认为商誉； ②购买成本小于取得的全部可辨认资产的公允价值 的差额，应确认为负商誉。
I.源自文库
II.
III.
IV. V.
VI.
企业合并视为股权的联合行为，不是实质意义上的资 产交易。只是规模上的简单加总； 参与合并的双方都不改变计价基础，均按资产负债表 原来的账面价值计价； 不需要单独确定和分配合并成本，发生的相关直接费 用当期费用化； 不存在商誉问题； 合并后保留企业自期初至合并日实现的损益，同时保 留被并企业的留存收益； 参与合并的双方的会计处理方法应一致，不一致的需 要按主并方会计处理方法调节。
A公司2011.3.31取得B公司80%的股权。合并 前A公司与B公司不存在任何关联方关系， A 公司聘请专业评估机构对 B 公司的资产进行 评估，支付评估费用 30 万元。合并中， A 公 司支付的有关资产在购买日的账面价值与公 允价值如表所示:
项 目 账面价值 公允价值 土地使用权（自用） 6 00 9 60 专利技术 2 40 3 00 银行存款 2 40 2 40 合 计 10 80 15 00 A公司支付合并对价的土地使用权和专利技术原价为 960万元，至企业合并发生时已累计摊销120万元。 要求：计算A公司的合并成本。
①在权益结合法下，初始直接费用计入当期损益（管理费用） ②在购买法下，取决于费用的性质，一般计入合并成本
被并企业期初至合并日的损益处理：合并后企业 当期利润表中是否包括被并企业期初至合并日的损 益。购买法不包括，权益结合法包括。 被合并方的留存收益是否保留：购买法下不予保 留，权益结合法下应当保留
要求：计算A公司此次合并成本并作出相应的 会计分录。
合并成本=80+10*20-10+15+10=295 借：合并成本——B公司295 贷：股本——普通股10 资本公积——股本溢价180 银行存款 105
注意：用于合并的非现金资产公允价值与 账面价值之间的差额处理
固定资产或无形资产，差额计入营业外收支。 II. 存货，按其公允价值确认主营业务收入同时结转 主营业务成本。 III. 可供出售金融资产等合并的，差额计入投资收益 。 IV. 以发行权益性证券进行合并的，应当按照发行权 益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行 权益性证券支付的手续费、佣金等应抵减权益性 证券的溢价收入中扣除，溢价收入不足的，应冲 减盈余公积和未分配利润。
例3—续1：A公司2011.1.1吸收合并取得B 公司全部净资产。合并前 A 、 B 公司不存在任 何关联方关系。A公司支付银行存款80万、发 行股票10万股取得B公司全部净资产。其中， 发行股票的每股市价为20元。A公司用银行存 款支付发行股票手续费 10 万元，合并过程中 发生直接审计费用10万，法律服务费5万。 另A、B公司的资产负债表项目价值如下表：
第二节 企业合并的会计处理方法
一、会计如何看待企业合并
购买观：并购视同买卖行为，故采用购买法 权益结合观：视同两个公司的相加，故采用权 益结合法 新实体观：重新组成经济实体，采用新主体法
二、可辨认资产与负债的计价
购买法：合并是购买行为。
它要求购买方（主并方）对被购买方（被并方） 的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的 公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。 主并方不改变计价基础，按原来资产、负债的账 面价值计价；被并方资产、负债需采用合并日的公 允价值计价。
三、购买法下合并成本的确定：
（1）合并成本是购买方在购买日为取得被购 买方的控制权而付出的资产、承担的负债以 及发行的债务性、权益性证券的公允价值。 （2）购买方为合并所发生的各项直接费用（ 包括为合并支付的审计费用、评估费用和法 律服务费用等）应计入合并成本。发行权益 性证券的成本不是可直接归属于合并的成本 。
I.
例4
甲公司与乙公司原投资者 A 公司签订协议，甲公司 和乙公司不属于同一控制下的公司。
甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取 A 持有的乙公司股权， 2011 年 8 月 1 日合并日乙公司可 辨认净资产公允价值为 1 000万元，甲公司取得70％ 的份额。
甲公司投出存货的公允价值为 500 万元，增值税税 额85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义 务200万元。
要求：计算A公司此次合并成本并作出相应的 会计分录。
2011.1.1
单位：万元
项目 银行存款 应收账款 存货 固定资产 无形资产 应付账款 应付债券 普通股 资本公积 盈余公积
未分配利润
A账面价值 80 100 140 460
28 112 200 140 200 100
B账面价值 10 30 40 120
（二）企业合并成本与合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1 ．合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。 2 ．合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处 理： （ 1 ）对取得被购买方各项资产、负债及的公允价 值以及合并成本的计量进行复核； （ 2 ）经复核后，合并成本小于合并中取得的被购 买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当 计入当期损益。
Va+Vb=Vab？
企业合并
2、企业合并的作用： I. 获得规模效应 II. 分散经营风险 III. 获得税盾效应 IV. 财务、管理协同效应 V. 节约交易成本
企业合并
I.
II.
国际财务报告准则定义：企业合并是 将单独的主体或业务集合为一个报告 主体。 美国会计准则理事会(FASB)对定义： 企业合并指一家公司与一家或几家公 司或非公司组织的企业合成一个会计 主体。
缺点：
①
② ③ ④
公允价值很多情况下难以计量 参与合并的双方计量基础不一致。 商誉的确认与计量存在争议 一些情况下参与合并的双方那样区分主动与被动 关系。
第三节 同一控制下企业合并
我国《企业会计准则第20号——企业合并》
规定，同一控制下企业合并的确认和计量应
采用权益结合法，进行会计处理。
一、权益结合法的特点：
合并成本 =为合并所发生的取得成本 = （960+ 300+ 240）*80%+30=1230
二、购买法的特点：
①
② ③ ④
⑤
⑥
企业合并视为一项买卖交易的市场行为，交易 公允实现。 被并方资产、负债的计价方式变更 购买方需要确定和分配合并成本。 合并过程中可能产生商誉或负商誉。 合并后当期损益不包括被并企业期初至并购日 所实现的收益，不保留被并企业的留存收益。 不需要调整参与合并企业的其他会计分录。
例 3 ： A 公司 2011.1.1 吸收合并取得 B 公司 全部净资产。合并前 A 、 B 公司不存在任何关 联方关系。A公司支付银行存款80万、发行股 票10万股取得B公司全部净资产。其中，发行 股票的每股市价为20元。A公司用银行存款支 付发行股票手续费 10 万元，合并过程中发生 直接审计费用10万，法律服务费5万。
要求：做出甲公司会计处理
借：长期股权投资—乙公司 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费－增（销项） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 注：合并成本=500+85+200=785（万元）
四、合并成本的分配
（一）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间 的分配 1 、被购买方除无形资产以外的其他各项资产，应 当单独予以确认并按照公允价值计量。 2 、合并中取得的无形资产，应当单独确认为无形 资产并按照公允价值计量。 3 、被购买方除或有负债以外的其他各项负债，应 当单独予以确认并按照公允价值计量。 4 、被购买方的或有负债，应当单独确认为负债并 按照公允价值计量。
二、可辨认资产与负债的计价
权益结合法：原持股股东的内部调整。
合并前股东为了继续对合并后实体分享利益和 分担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全 部的净资产和经营活动的行为。 参与合并的双方都不改变原计价基础，资产、 负债均按原来的账面价值计价。
三、企业合并的其他会计问题处理
合并发生的初始直接费用的处理：计入当期损益 或计入合并成本
高级会计学
第九章
企业合并
企业合并
第一节 企业合并的概述
第二节 企业合并的会计处理方法介绍 第三节 同一控制下的企业合并 第四节 非同一控制下企业合并 • 重点应掌握以下内容： 1、合并带来的会计问题？ 2、购买法与权益结合法的基本原理； 3、同一控制与非同一控制的企业合并的具体会 计处理。
1、如何认识企业合并？
42 8 30 40 50 30
B公允价值
10 28 50 190 10 39 9
借：银行存款 10 应收账款 28 存货 50 固定资产 190 无形资产 10 商誉 55 贷：应付账款 39 应付债券 9 合并成本—B公司295
例 3- 续 2 ： A 公司 2011.1.1 取得 B 公司全部 净资产。合并前A公司与B公司不存在任何关联 方关系， A 公司支付银行存款 20 万、发行股票 10 万股取得 B 公司全部净资产。其中，每股面 值1元，每股市价为20元。A公司用银行存款支 付发行股票手续费10万元，合并过程中发生直 接审计费用 10 万，法律服务费 5 万。 2011.1.1 日B公司的资产负债表见后表： 要求：计算 A 公司此次合并成本并作出相应的 会计分录。
第一节 企业合并的概述
一、定义 我国《企业会计准则第20号——企业合并》 中规定：企业合并，是指将两个或两个以上 单独的企业合并形成一个报告主体的交易或 事项。企业合并的实质是控制。 二、经济实质： 控制权的转移，但不是法律主体的解散。
三、企业合并的分类
（1）按企业合并所涉及的行业分类：
横向合并：实现规模效益 行业 纵向合并：外部交易成本内部化 混合合并：分散经营风险
10 28 50 190 10 39 9
合并成本=20+10*20-10+15+10=235 借：合并成本——B公司235 贷：股本——普通股10 资本公积——股本溢价180 银行存款45
借：银行存款10 应收账款 28 存货50 固定资产190 无形资产10 贷：应付账款39 应付债券9 合并成本——B公司235 营业外收入 5
2011.1.1
单位：万元
项目 银行存款 应收账款 存货 固定资产 无形资产 应付账款 应付债券 普通股 资本公积 盈余公积 未分配利润
A账面价值 80 100 140 460
28 112 200 140 200 100
B账面价值 10 30 40 120
42 8 30 40 50 30
B公允价值
五、合并商誉或负商誉的确认与计量
商誉处理方法：
I.
我国会计准则规定，对于自创商誉不予确 认，只对外购商誉进行确认。并购形成的 商誉确认为资产，不予分期摊销。期末进 行减值测试。
六、购买法的评价 优点： 主并方以公允价值对所取得的被并企业的
资产和负债计价，符合市场交易实质，是独立主 体间的讨价还价的公平交易行为。
（2）按合并的法律形式分类：
吸收合并：A+B=A 法律形式 新设合并：A+B=C 控股合并：A+B=AB合并财务报表
（3）参与合并的企业在合并前后是否受 同一方或相同的多方最终控制分类：
同一控制下企业合并 控制方
非同一控制下企业合并
注：判断是否为同一控制企业合并。
（3）是否受同一控制：
例 1： ① A公司持有B公司70%股权，B公司持有C、D 公司51%、49%的公司股权，问公司间的相互 关系？ ② M公司持有N公司49%的股权，N公司持有L公 司99%的公司股权，问公司间的关系？ ③ E公司持有G公司30%的股权，并同时占G公司 股东大会一半以上的表决权，判断E、G公司间 的关系。
四、合并方法的选择
我国《企业会计准则第 20 号——企业合 并》规定，非同一控制下企业合并的确认 和计量，要求采用购买法进行会计处理。
我国《企业会计准则第 20 号——企业合 并》规定，同一控制下企业合并的确认和 计量，要求采用权益结合法。
1.非同一控制下企业合并（购买法）
一、会计处理原则： 购买方以取得成本入账，即按购买日被并方资产 和负债公允价值入账，或反映在购买日的合并资产 负债表上。 ①购买成本大于取得的全部可辨认资产的公允价值 的差额，应确认为商誉； ②购买成本小于取得的全部可辨认资产的公允价值 的差额，应确认为负商誉。
I.源自文库
II.
III.
IV. V.
VI.
企业合并视为股权的联合行为，不是实质意义上的资 产交易。只是规模上的简单加总； 参与合并的双方都不改变计价基础，均按资产负债表 原来的账面价值计价； 不需要单独确定和分配合并成本，发生的相关直接费 用当期费用化； 不存在商誉问题； 合并后保留企业自期初至合并日实现的损益，同时保 留被并企业的留存收益； 参与合并的双方的会计处理方法应一致，不一致的需 要按主并方会计处理方法调节。
A公司2011.3.31取得B公司80%的股权。合并 前A公司与B公司不存在任何关联方关系， A 公司聘请专业评估机构对 B 公司的资产进行 评估，支付评估费用 30 万元。合并中， A 公 司支付的有关资产在购买日的账面价值与公 允价值如表所示:
项 目 账面价值 公允价值 土地使用权（自用） 6 00 9 60 专利技术 2 40 3 00 银行存款 2 40 2 40 合 计 10 80 15 00 A公司支付合并对价的土地使用权和专利技术原价为 960万元，至企业合并发生时已累计摊销120万元。 要求：计算A公司的合并成本。
①在权益结合法下，初始直接费用计入当期损益（管理费用） ②在购买法下，取决于费用的性质，一般计入合并成本
被并企业期初至合并日的损益处理：合并后企业 当期利润表中是否包括被并企业期初至合并日的损 益。购买法不包括，权益结合法包括。 被合并方的留存收益是否保留：购买法下不予保 留，权益结合法下应当保留
要求：计算A公司此次合并成本并作出相应的 会计分录。
合并成本=80+10*20-10+15+10=295 借：合并成本——B公司295 贷：股本——普通股10 资本公积——股本溢价180 银行存款 105
注意：用于合并的非现金资产公允价值与 账面价值之间的差额处理
固定资产或无形资产，差额计入营业外收支。 II. 存货，按其公允价值确认主营业务收入同时结转 主营业务成本。 III. 可供出售金融资产等合并的，差额计入投资收益 。 IV. 以发行权益性证券进行合并的，应当按照发行权 益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行 权益性证券支付的手续费、佣金等应抵减权益性 证券的溢价收入中扣除，溢价收入不足的，应冲 减盈余公积和未分配利润。
例3—续1：A公司2011.1.1吸收合并取得B 公司全部净资产。合并前 A 、 B 公司不存在任 何关联方关系。A公司支付银行存款80万、发 行股票10万股取得B公司全部净资产。其中， 发行股票的每股市价为20元。A公司用银行存 款支付发行股票手续费 10 万元，合并过程中 发生直接审计费用10万，法律服务费5万。 另A、B公司的资产负债表项目价值如下表：
第二节 企业合并的会计处理方法
一、会计如何看待企业合并
购买观：并购视同买卖行为，故采用购买法 权益结合观：视同两个公司的相加，故采用权 益结合法 新实体观：重新组成经济实体，采用新主体法
二、可辨认资产与负债的计价
购买法：合并是购买行为。
它要求购买方（主并方）对被购买方（被并方） 的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的 公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。 主并方不改变计价基础，按原来资产、负债的账 面价值计价；被并方资产、负债需采用合并日的公 允价值计价。
三、购买法下合并成本的确定：
（1）合并成本是购买方在购买日为取得被购 买方的控制权而付出的资产、承担的负债以 及发行的债务性、权益性证券的公允价值。 （2）购买方为合并所发生的各项直接费用（ 包括为合并支付的审计费用、评估费用和法 律服务费用等）应计入合并成本。发行权益 性证券的成本不是可直接归属于合并的成本 。
I.
例4
甲公司与乙公司原投资者 A 公司签订协议，甲公司 和乙公司不属于同一控制下的公司。
甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取 A 持有的乙公司股权， 2011 年 8 月 1 日合并日乙公司可 辨认净资产公允价值为 1 000万元，甲公司取得70％ 的份额。
甲公司投出存货的公允价值为 500 万元，增值税税 额85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义 务200万元。
要求：计算A公司此次合并成本并作出相应的 会计分录。
2011.1.1
单位：万元
项目 银行存款 应收账款 存货 固定资产 无形资产 应付账款 应付债券 普通股 资本公积 盈余公积
未分配利润
A账面价值 80 100 140 460
28 112 200 140 200 100
B账面价值 10 30 40 120
（二）企业合并成本与合并中取得的被购买方 可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1 ．合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。 2 ．合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处 理： （ 1 ）对取得被购买方各项资产、负债及的公允价 值以及合并成本的计量进行复核； （ 2 ）经复核后，合并成本小于合并中取得的被购 买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当 计入当期损益。
Va+Vb=Vab？
企业合并
2、企业合并的作用： I. 获得规模效应 II. 分散经营风险 III. 获得税盾效应 IV. 财务、管理协同效应 V. 节约交易成本
企业合并
I.
II.
国际财务报告准则定义：企业合并是 将单独的主体或业务集合为一个报告 主体。 美国会计准则理事会(FASB)对定义： 企业合并指一家公司与一家或几家公 司或非公司组织的企业合成一个会计 主体。
缺点：
①
② ③ ④
公允价值很多情况下难以计量 参与合并的双方计量基础不一致。 商誉的确认与计量存在争议 一些情况下参与合并的双方那样区分主动与被动 关系。
第三节 同一控制下企业合并
我国《企业会计准则第20号——企业合并》
规定，同一控制下企业合并的确认和计量应
采用权益结合法，进行会计处理。
一、权益结合法的特点：
合并成本 =为合并所发生的取得成本 = （960+ 300+ 240）*80%+30=1230
二、购买法的特点：
①
② ③ ④
⑤
⑥
企业合并视为一项买卖交易的市场行为，交易 公允实现。 被并方资产、负债的计价方式变更 购买方需要确定和分配合并成本。 合并过程中可能产生商誉或负商誉。 合并后当期损益不包括被并企业期初至并购日 所实现的收益，不保留被并企业的留存收益。 不需要调整参与合并企业的其他会计分录。
例 3 ： A 公司 2011.1.1 吸收合并取得 B 公司 全部净资产。合并前 A 、 B 公司不存在任何关 联方关系。A公司支付银行存款80万、发行股 票10万股取得B公司全部净资产。其中，发行 股票的每股市价为20元。A公司用银行存款支 付发行股票手续费 10 万元，合并过程中发生 直接审计费用10万，法律服务费5万。
要求：做出甲公司会计处理
借：长期股权投资—乙公司 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费－增（销项） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 注：合并成本=500+85+200=785（万元）
四、合并成本的分配
（一）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间 的分配 1 、被购买方除无形资产以外的其他各项资产，应 当单独予以确认并按照公允价值计量。 2 、合并中取得的无形资产，应当单独确认为无形 资产并按照公允价值计量。 3 、被购买方除或有负债以外的其他各项负债，应 当单独予以确认并按照公允价值计量。 4 、被购买方的或有负债，应当单独确认为负债并 按照公允价值计量。
二、可辨认资产与负债的计价
权益结合法：原持股股东的内部调整。
合并前股东为了继续对合并后实体分享利益和 分担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全 部的净资产和经营活动的行为。 参与合并的双方都不改变原计价基础，资产、 负债均按原来的账面价值计价。
三、企业合并的其他会计问题处理
合并发生的初始直接费用的处理：计入当期损益 或计入合并成本
高级会计学
第九章
企业合并
企业合并
第一节 企业合并的概述
第二节 企业合并的会计处理方法介绍 第三节 同一控制下的企业合并 第四节 非同一控制下企业合并 • 重点应掌握以下内容： 1、合并带来的会计问题？ 2、购买法与权益结合法的基本原理； 3、同一控制与非同一控制的企业合并的具体会 计处理。
1、如何认识企业合并？
42 8 30 40 50 30
B公允价值
10 28 50 190 10 39 9
借：银行存款 10 应收账款 28 存货 50 固定资产 190 无形资产 10 商誉 55 贷：应付账款 39 应付债券 9 合并成本—B公司295
例 3- 续 2 ： A 公司 2011.1.1 取得 B 公司全部 净资产。合并前A公司与B公司不存在任何关联 方关系， A 公司支付银行存款 20 万、发行股票 10 万股取得 B 公司全部净资产。其中，每股面 值1元，每股市价为20元。A公司用银行存款支 付发行股票手续费10万元，合并过程中发生直 接审计费用 10 万，法律服务费 5 万。 2011.1.1 日B公司的资产负债表见后表： 要求：计算 A 公司此次合并成本并作出相应的 会计分录。