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PPP模式特点和会计核算方法探讨
近两年来我国为了控制各级政府债务的扩张同时继续保持基础建设投资发展速度，充分激发社会资本活力，在增加公共产品、公共服务在改善民生中培育经济增长新动力，大力推动PPP模式的发展。

自2014年以来出台了一系列指导和规范PPP模式发展的文件，从推广PPP模式的重大意义、总体要求、制度体系、组织实施、政策保障等一系列方面全面规范了发展PPP模式的要求，但是这一系列文件中涉及到这种模式的会计核算方法却是很少几乎没有提及。

既然PPP模式会计核算方法准则中找不到对应的规范，但在会计实务中又需要及时处理。

因此，应当严格遵循基本准则的精神要求中关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定这一思路在在实务中去探索。

一、PPP模式特点
（一）会计主体及资产确认特点
PPP是为公共项目的建设而被设计出来，自诞生之日起，就广泛应用于各类公共项目，PPP模式与公共项目紧密联系，在PPP项目中，公共部门与私营部门共同组建的项目公司依据其享有的特许经营权，在特许经营期内享有对项目的占有、使用、收益的权利，而项目财产的所有权为社会公众所有，政府代表社会公众对PPP项目拥有所有权，即完全的产权，因此一个PPP项目至少涉及两个产权主体:政府和PPP项目公司。

显然PPP项目公司作为企业形式的经济单位，是一个独立的主体。

政府作为PPP项目资产的所有者，也是一个独立的主体。

因此，PPP项目的会计核算，应当确立两个主体:PPP项目公司及政府，但是政府虽拥有PPP项目的所有权，但基于特许经营权产生的利益应当由PPP项目公司而不是政府单独享有，因此进行会计核算的主体只能是以项目公司。

这种独特的产权特点决定了会计核算即要满足传统意义上的会计处理方式要求又要满足这种特殊的产权特点要求。

相比较而言，一般企业为了企业运营所持有的大部分资产拥有的是所有权，在资产确认时点应当确认为固定资产、无形资产、金融资产等。

PPP项目是公共项目，而公共项目资产所有权归政府所有，PPP项目公司只拥有附着于公共项目之上的特许经营权，此类特许经营权具有特殊的性质，不同于固定资产或无形资产，又具有两者的双重性质。

（二）持续经营特点
PPP项目公司的经营期以政府授予的特许经营权的年数为限，特许经营期一般长达数十年之久，在特许期内，PPP项目公司完成项目的设计、建造，并通过项目的运营获得收益。

在PPP项目公司的整个经营过程中，不是以永久经营下去或不断发展壮大为目标，而
是对公共部门增加投资，扩大基础设施服务规模和私营部门获取项目的有效回报的目标加以融合和协调，满足其实现各自目标愿望的非持续性经营，PPP项目公司在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的资产，由于非持续经营性的特点将两者分清楚很有必要。

这在私营部门退出清算时其必要性就体现出来了。

（三）BOT模式与PPP模式对比及会计核算对PPP的借签意义
BOT模式下公共部门和私营部门之间呈现等级关系，BOT项目公司是独立于政府等公共部门自主运营的经济单位，所受到的监督和直接指挥有限，实际上在其建造、运营期间已经控制了公共项目资产，对其拥有暂时的所有权，在建设运营期间一般不存在变更主体的可能性。

PPP模式下，公共部门以较为平等的姿态参与PPP项目。

PPP项目公司由于是公私两部门共同组建，在内部就会受到政府方面意志的影响，受到的监督和指挥影响较大，私营部门不能单独控制公共项目资产，在项目运行的整个期间，公私双方对项目拥有实质上共同控制的权利，对项目均有广泛且深入的参与，公共部门与私营部门各自承担与其能力相称的风险，共同对项目拥有使用、收益的权利，私营部门获得部分项目收益以弥补其成本并得到回报，公共部门获得项目运营的部分收益并实现其公共利益。

在合作伙伴能力不足，资金链断裂，责任利益分配不当，违约、违规，遭遇重大风险等情形下，可能会导致特许经营协议提前终止造成合作伙伴退出经营或更换合作伙伴。

这是PPP模式与BOT模式的根本区别之一。

虽然有以上根本区别，但是PPP项目与BOT项目都是以特许经营权的取得为项目建设/运营的基础，而我国会计准则解释2号也是主要基于对特许经营权的考虑对8。

1项目的会计确认、计量等所作的规定。

因此，解释2号可以应用于PPP项目。

二、会计核算方法探索
（一）会计准则解释2号对BOT项目会计核算的规定
2008年生效的我国企业会计准则解释第2号第规范了企业采用BOT方式参与公共基础设施建设业务时企业一方的会计核算方法。

（1）适用范围:解释2号明确了所涉及的BOT业务应当满足以下条件:①合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

②合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。

合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。

项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

③特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

(2)资产的核算:解释2号规定BOT项目所建造的基础设施不作为项目公司的固定资产
核算，而应当区别条件在确认收入的同时确认无形资产、金融资产。

(3)相关收入的核算:建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号------- 建造合同》确认相关的收入和费用。

基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号---- 收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产:①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定处理。

②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用且收费金额不确定则该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

(4)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

(二)PPP项目公司会计核算根据
以上分析的PPP模式特点，结合BOT模式会计核算适用于PPP模式的情况，现将PPP 项目自设立项目公司开始，划分为项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段与项目移交阶段四个阶段。

下面具体分析探索每个阶段的会计核算。

(1)项目公司成立阶段PPP模式这种共部门与私营部门按照特许权协议，投入约定数额和比例的资金，注册成立项目公司，其项目公司的产权物点及持续经营假设(非永久经营) 的特点决定了公司在成立之初就需要针对这些特点对传统的会计核算方法做出一定的改进，以便能够充分反映企业的经济活动对各产权主体的经济利益产生的影响。

(2)项目建设阶段这一阶段的会计核算关键要解决三个问题:PPP项目公司自有产权资产与PPP项目特许经营权资产的区分，建造完成时PPP项目特许经营权资产类型的界定以及借款费用的处理。

首先就是要在项目建设阶段将拥有完整产权的资产以及特许经营权资产在采购、建设和归集过程中进行区分，完整产权的资产，指项目公司拥有充分彻底的产权的资产，也就是传统会计所谓的资产。

特许经营权资产是指通过特许经营权协议，由政府
或其指定的代表政府的部门授予运营PPP项目所建造基础设施以获取收益的权利。

对于这两种资产，PPP项目公司在项目建设过程中应当清楚区分核算。

特许经营权资产类型的界
定问题，PPP项目资产由项目公司建设完成后，其所有权归属于公共部门，项目公司获得项目的特许经营权，从而有对政府或最终用户即社会公众收取费用的权利，以收取的费用弥补项目建造及运营成本，并获得利润。

项目公司不拥有和控制项目资产，但拥有依托于项目资产的使用和收益等权利。

项目资产是由项目公司建造形成，项目公司在建造过程中付出的成本需要在经营期间合理摊销，与项目运营收益相配比，以反映项目公司的财务状况和经营成果。

项目公司特许经营权的这种基本特点符合企业会计准则中规定的资产的特征。

根据这种特许经营权的具体特征以无形资产入账较为合适。

PPP模式工程建设中借款费用的处理。

PPP项目特许经营权资产的初始计量价值是否包括借款费用是需要探讨的。

我国《企业会计准则第17号---- 借款费用》规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

对于金融资产与无形资产，没有专门明确指出。

我国无形资产准则对外购无形资产中符合借款资本化条件的部分作了规定，并允许自行开发的无形资产在其开发阶段将符合条件的支出资本化作为无形资产价值的一部分。

在项目物特许使用权资产建造达到预定可使用状态之前，项目公司对其的全部投入，都应当视为其价值的组成部分。

如果借款费用发生在建造期间，即达到预定可使用状态之前，则属于“全部投入”的一部分，该类借款费用应当在建造期间资本化，增加PPP项目资产账面价值。

(3)项目运营阶段PPP项目在运营阶段，要实现运营收入，发生运营成本及费用，以及对PPP项目资产进行维护、改造、修理等发生的后续支出。

这一阶段的突出问题是收入的确认，特许经营权资产的摊销以及后续支出的处理。

资产的建造和后续服务收入符合条件的参照8。

1项目确认收入。

特许经营权资产的摊销问题，由于特许经营权资产只在特许经营期间内归PPP项目公司所拥有和运营，资产摊销的年限应当以特许经营期为限，并且不考虑其作为固定资产的残值，以特许经营权的全部入账价值进行摊销。

后续支出的处理，在初始确认与计量之后发生的后续支出，按照准则规定，都应当计入期间费用而无法资本化。

后续支出按其发挥的作用不同分为不同的类别:为了保证设施正常使用发生的日常维护支出，通常不会显著改变设施的性能或提升其使用效率，因此可以直接记入当期损益;有些特许权合同中会对项目公司规定移交前法定更新改造义务，此类支出无法为企业带来未来的经济利益，但却是PPP项目资产的价值组成部分，如果计入当期损益则违背了权责发生制原则及实质重于形式原则，则应在合理期限内而不是全部在当期进行分摊。

(4)项目移交阶段PPP项目在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的全产权的资产。

对于无偿移交的部分，由于在项目运营阶段已经将其不计残值的全部摊销完，因此不必要对其作会计处理。

对于PPP项
目公司拥有全产权的资产，应当按照法律、规章等的规定及特许权协议的约定进行处理清理。

作者：陆夫杰单位:中国路桥集团西安实业发展有限公司
BOT方式下的会计与税务处理
近年来，越来越多有实力的企业开始尝试801项目，毫无疑问随着BOT融资方式的日臻成熟，其必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。

BOT在道路、自来水、污水处理等公用基础设施建设上，对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。

现对BOT模式下会计与税务处理作一番分析，旨在帮助实施BOT企业搞好会计核算，合理筹划税收。

什么是BOT
BOT是Build—Operate—Transfer的英文缩写，即“建设一经营一转让”，是指政府通过合同授予企业一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润。

特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。

BOT从原理上讲并不复杂，从字面上理解即“建设一经营一转让”，这是一种直接吸收企业（包括外资企业）资金和技术，政府将建设、运营和转让公用部门的基础设施项目计划授权给公用专业公司，邀请其投标，经过谈判签订专营合同或协议，经批准某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营公司，设计并建设该项目。

运营一定期限（通常20-50年），并获取一定效益，最后在特许期结束后，将该项目无偿转让给当地政府运营。

BOT模式不仅仅是一个融资的过程，还是长期专业化的过程。

在协议的基础上，政府与企业双方建立起伙伴关系，并向公众提供经济、高效的服务。

BOT模式的会计处理
不管采用什么方式投资经营，企业的目的都是获取利润，BOT模式亦不例外。

其经营目标无非是收回投资获取收益，实现利润最大化。

企业采用BOT模式主要涉及以下几笔会计业务的处理。

《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）中对企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理作出原则规定。

一是建造期间的会计处理。

建造期间，按照提供建造服务与否分两种情况确认收入：（1）项目公司提供建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号一一建造合同》确认相关的收入和费用；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号一一收入》确认与后续经营服务相关的收入。

（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。

但无论那种情况，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

举例说明如下：某市政府（以下简称授予方）将xx高速公路建设项目对外招标，全长200
公里，采取BOT方式。

甲、乙、丙、丁四家企业联合组建xx高速公路建设有限责任公司（以下简称投资方）以80亿元中标，对该高速公路项目进行建设和经营。

授予方与投资方签定协议规定建设期4年，经营期25年。

经营期结束后，投资方将该高速公路移交给授予方运营。

经营期间收入按8： 2比例进行分配，投资方占80%,授予方占20%,经营费用由投资方承担。

该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位施工。

甲、乙两企业出资各占30%,丙、丁两企业出资各占20%,协议规定按各自出资比例享有收益和承担风险。

投资方发生如下经济业务，前期勘察设计费5000万元，征地拆迁补偿费30000万元，其他各项开工前的费用计15000万元，工程发包后施工单位结算工程价款680000万元（本案例中假设施工单位税收已按规定缴纳），其中已支付550000 万元，发生借款费用20000万元，以银行存款支付，预计发生的维修、大修等费用50000 万元，假设经营当年取得运营收入50000万元。

会计分录如下：
1、发生勘察设计费
借：无形资产一一特许经营权5000
贷：银行存款5000
2、征地拆迁补偿费
借：无形资产一一特许经营权30000
贷：银行存款30000
3、其他各项开工前的费用
借：无形资产一一特许经营权15000
贷：银行存款15000
4、工程发包后与施工单位结算工程价款
借：无形资产一一特许经营权680000
贷：应付账款680000
5、支付工程价款
借：应付账款550000
贷：银行存款550000
6、发生专门借款费用
借：无形资产一一特许经营权20000
贷：应付利息20000
7、支付利息
借：应付利息20000
贷：银行存款20000
8、预计发生的维修、大修等费用
借：无形资产一一特许经营权50000
贷：预计负债50000
9、按特许经营权授予年限25年摊销额为32000
借：累计摊销32000
贷：无形资产一一特许经营权32000
二是运营阶段的会计处理。

运营期间，投资方将无形资产（金融资产）摊销进费用。

也就是将建设投资形成的资产确认为无形资产（金融资产）后，在经营期间，按照有关准则将无形资产摊销费用列入当期费用，并确认运营阶段的经营损益。

仍以上例为例，会计分录如下：
10、运营第一年收入及成本核算
借：银行存款、现金、应收账款等50000
营业税金及附加1650
贷：主营业务收入40330
其他应付款——授予方9670
应交税费一一应交营业税1500
应交税费一一应交城市维护建设税 105
应交税费一一应交教育费附加45
借：主营业务成本32000
贷：累计摊销32000
以后年度核算与上述相同。

三是移交阶段的会计处理。

移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等，相关特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中，故无需为移交进行特别的会计处理。

BOT方式的税务处理及其优惠政策
BOT方式涉及税收主要是流转环节的营业税、增值税及企业所得税。

目前，国
家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定。

各级税务部门在执行税收政策中理解也不尽相同。

流转税
BOT项目实施的最终目的是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫资建设的基础设施，项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间已经发生。

其项目企业在营运期间的销售行为主要涉及以下两种业务，一种是利用建设的基础设施进行项目营运取得收益，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施，两种销售业务产生不同的纳税义务。

前者纳税义务容易体现，而后者由于8。

1项目方销售的基础设施可能是建筑物、机器设备、道路管网等或其中的部分项目，且跨期长，销售价格不明确，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。

例如经营高速公路主营业务是车辆通行费收入，根据现行政策”对公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税”；对城市基础设施建设如自来水的生产和污水处理等根据现行增值税规定可采用简易征收办法并可享受减税、免税的优惠待遇。

所得税
2008年1月开始实施的新企业所得税法，明确“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。

其实施条例进一步明确符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。

实施条例据此明确，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”税收优惠。

享受税收优惠直接增加了企业流动资金，进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。

公共基础设施及节能减排税收政策对国家鼓励发展的产业、项目给予税收优惠，对国家限制发展的产业则征收重税、不予退税，通过税收导向，引导资本投向国家鼓励的产业，减轻了纳税人进行环保、节能、节水生产的税收成本，增加了投资收益，对促进节能减排发挥了显著作用。

BOT方式会计与税务问题分析及其建议
就流转环节税收而言，采用BOT方式投资方特许期满后销售的可能是建筑物、机器设备、道路管网等，既涉及动产，也有不动产，可能涉及增值税或营业税或同时涉及增值税、营业税等。

就形式上而言，投资方有可能是无偿“移交”，也有可能是有偿“移交”，或部分有偿部分无偿“移交”。

具体如何操作，如何运用税收政策，情况比较复杂，目前没有统一规范的税收政策予以明确。

例如，《深圳市污水处理厂8。

1项目管理办法》规定：“污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。

由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。

”这里的“由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等”以及实际“运营”中的动产移交时税收问题如何处理，确实有待进一步研究确定。

就所得税而言，在会计上，第2号会计准则解释将8。

1项目按照建设期和运营期分别核算损益，其目的是满足企业经营管理的需要。

两者的桥梁是投资建设形成的资产的公允价值。

它是建设期所有投资的成果体现。

同时，也是经营期的“起点”，是经营期的“投入”，其最终在经营期的收入中分期得到补偿。

在税收上，现行企业所得税政策。