传统预算困境下超越预算管理的思考

窠务与#作
预算会计账：
借：事业支出 29117.85
贷：资金结存一零余额账户用款额度
29117.85第七步上交个税3
财务会计账：
借:其它应交税款一应交个人所得税
80.49
贷:零余额账户用款额度 80.49预算会计账：
借:事业支出 80.49贷：资金结存一零余额账户用款额度
80.49
需要说明的是，国库支付中心是从各单位 基本户划转社保费用、住房公积金和个税，故 单位需要将社保费用、住房公积金和个税提前 由单位零余额账户转存到单位基本户。

本文在 此省略该分录。

第八步月末结账。

月末结账前“单位管理费用”借方余额65677.97, “财政拨款收人科目贷方余额65677.97, “事业支出”借方余额65677.97, “财 政拨款预算收人贷方余额65677.97”，其它账户没有余额。

财务会计月末结转：
借:本年盈余 65677.97贷:单位管理费用 65677.97借:财政拨款收人 65677.97贷:本年盈余 65677.97预算会计月末结转：
借:本年盈余 65677.97贷:事业支出 65677.97借:财政拨款预算收入 65677.97贷:本年盈余 65677.97以上是应付职T.薪酬科目的整个账务流程,财务会计和预算会计在月末都是平衡的。

主要参考文献
《政府会计制度》
作者单位：河北省美丽乡村建设中心、中山大学国际金融学院
(责任编辑：广大）
随着经济的发展，外部环境越来越复杂多变1传统的预算管理逐渐暴 露其在企业应用中的弊端面对绩效评估，市场适应性和其他问题的巨 大挑战，很多学者转向研究超越预算，这虽在国外有成功的案例，但超 越预算引进相对较晚，超越预算暂时还停留在理论研究层面，实践方 面经验不足在此基础上，本文在分析传统的预算困境后，探讨超越预 算在中国企业中的应用，包括传统预算与超预算模型的比较。

超越预算 对传统预算困境的改善，以及超越预算模式在企业应用的障碍和突破措 施。

.
一、传统预算面临的困境
随着社会经济的不断发展，社会经济环境已经由下业经济时代转向 知识经济时代，尽管传统预算在计划和控制方面发挥着一定的作用，但 其不适应新时代的弊端在企业应用时逐渐暴露，主要表现在以下三个方 面：
(一）预算管理编制过程中面临内部博弈的困境
现代企业预算管理体系主要由各级责任中心、预算管理层和企业决策 层组成。

预算管理编制过程中发生内部博弈是因为三者都要为各A的利益 考虑，是经济人理性思维的结果。

这里主要讨论各级责任中心与后两者之 间的博弈，在R标确定过程中，预算执行层为了免责，对目标业绩的态度也 是能压低就压低，对申请成本预算的态度则是能多申请就多申请，而作为 预算管理层和企业决策层肯定希望能够减少成本，提高利润。

但如果决策 层不批准预算，一线管理层干脆降低市场投人，用一种“资金省下就是赚 了”、“市场不争则不会输”的保守态度面对市场变化，这种情况下，自然产 生了各级责任中心与后两者的博弈。

(二）预算执行过程中存在预算松弛及盈余操控的弊端
底层管理人员相对高层更加接近市场，他们对本部门情况的了解无疑 也会比高层更全。

而且当企业规模越大，层级越多的时候，对信息的不对 称性的影响也会越强，尽管高层总是尽可能地了解基层的详细情况，但 基层管理人员仍吋以提供虚假预算信息，因为底层管理者甚至底层部门 集体构建的信息壁垒在信息不对称以及与市场的距离影响因素下，高层 不可能轻易突破而且底层管理者为了追求管理业绩，往往会夸大完成 业务所需付出的代价。

只要管理者妥协，批准资金和资源,这种跨时间资 源资金的预先分配加上不可突破的信息壁垒，必然造成预算松弛和盈余 操控。

(三）预算调整面临功能丧失的问题
大型企业的预算是一个复杂且耗时的过程，通常是按月进行的。

此外，为了确保预算编制的严肃性，设定的预算指标在整个会计期间都是很少调 整甚至罔定不变的如果在预算制定过程中发生变化就不断调整预算H 标.会造成部门之间，上下之间来回的谈判拉锯战，这时候循环往复，也会 导致下面的员T.迷失方向同时，预算H标一般是年初制定，一年一度，数 据庞大，预算调整尤疑会造成人力物力的消耗，所以当预算真正实施下去，不管作为高层还是作为进行预算的人员，都不会轻易调整预算，预算调整
R S1中国农业会计2019—10
财税与舍融
传统预算困境下
超越预算管理的思考
叶蠢炎
摘要：预算管理作为企业战略实施的重要组成部分，一直是理论界和实务界关注的焦点，但随着经济环境的变化，传统的预算管理面临诸多困难，超越预算已成为许多学者研究的对象本文首先概述传统预算所面临的困境，其次介绍超越预算的思想并指出超越预算对传统预算困境的消减作用，然后讨论超越预算模型在中国的适用性，最后总结超越预算管理在我国企业应用的障碍及突破措施
关键词：传统预算；超越预算；预算管理
基本形同虚设，没有发挥其作用：
二、超越预算思想的提出
20实际90年代，Fraser和Hope在《管理会计》中提出超越
预算理论。

企业为了在高度竞争的社会及难以预测的环境中
持续改善业绩，1998年1月CAM-I(跨国高新技术制造企业联
合会）在欧洲成立“超越预算岡桌会议论坛（BBRT)”的研究
论坛，提出超越预算是一个新的管理模型，作为沟通和计划
的T具，关注外部环境变化，注重客户需求，支持经营管理
中的目标设定、激励机制、资源配置、组织协调等活动，同时
通过分权授权管理的形式，将决策权力和绩效责任下放给一
线管理人员，调动底层管理者和员T.都参与到预算管理活动
中。

三、超越预算管理对传统预算困境的削减
(一）超越预算与传统预算的对比分析
表1预算管理模式比较
项目传统预算超越预算
预算编制以上年度为基础.固定静
态预测•以财务指标为预
算指标。

标杆法、灵活滚动预算•以
财务与非财务指标为预算
指标。

预算执H 自上而下的方式，权力集
中•以上级控制为主，预算
难以调整。

白上而下.自下而上相结合
的方式，权力下放，自主控
制.灵活应变
预算考评注重预定H标，比较实际
与预算差异.以此为业绩
评价的基础。

注重过程中的行动绩效，主
要运)H标杆法对相对业绩
进行奖励。

预算管理的流程包括H个基本环节:预算编制、预算执行
和预算考评：所以这里将从三个基本环节与超越预算进行对
比分析
预算管理模式比较如表1所示：
1.预算管理编制。

在预算指标的设定中，传统预算以上
年数据为参照物，其重心大都放在利润、收人、费用等财务
指标上，并把成本控制作为一个非常关键的点。

而超越预算
不仅把上年数据作为考虑因素之一，还深入地考虑市场环
境及竞争对手的变化，与竞争公司进行比较分析，设定目
标，将财务指标与非财务指标结合，建立更全面的评价体
系。

2. 预算执行过程比较。

在传统模式的战略管理中,其管理
运用的是中央决策的思想，BIT自上而下”的模式，当上层决定
预算方案后，下级管理人员负责执行即可，下级管理人员极少
参与战略管理甚至不参与，毋庸置疑上层管理者与市场的距
离是远大于下级管理者的，而且当市场发生变化时，虽然存在
预算调整,但是预算执行、调整和评价都有严格规则和程序，
因此造成企业战略无法根据市场的变化情况及时做出调整。

而超越预算则强调“自上而下，自下而上”的双向沟通管理，强
调各级管理人员充分参与战略管理，从而使公司可以根据经
营环境的变化快速做出反应。

3. 预算考评对比分析。

在传统预算管理体系中，通过预算
差异的分析,分析预算执行结果与预算标准之间的差异，进而
发现预算执行中存在的问题及其产生的原因，从而落实责任
中国农业会计2019—10 E 3
财税与全融
和纠正偏差。

传统预算考评的目标原则是确保公司实现其预
算冃标,即定期比较实际和预算结果，利用差异来评估每个责
任单位的绩效，并在此基础上建立奖励和惩罚。

超越预算并不
直接将绩效评估与预算联系起来：而是运用标杆法对相对业
绩水平进行奖励或惩罚。

管理人员和员T.不会因为实现或
未达年初的预算目标而受到奖励或惩罚，而是将重点放在
流程中的业绩上，这样使员T：心里更有底，T.作也更有动力，
自然有助于预算的完成。

(二）超越预算管理对传统预算困境的改善
1.分权管理减少内部博弈。

在传统预算管理模式下.各级 责任中心、预算管理层和企业决策层都会为了公司的利益或
者个人利益而发生内部博弈，导致资源无法合理利用，而超越
预算通过分权管理的模式，将企业分为几个独立的业务部
门，它还为独立业务预算的制定、调整和执行赋予相应的自
主权，而企业决策层仅在制定影响所有业务单位的决策时
发挥作用。

该模式强调各级管理人员充分参与战略管理，层
级之间更加紧密，从而使企业可以根据经营环境的变化快
速做出反应。

这种情况下，一线管理者不会为了免责和上级
发生不必要的内部博弈。

而预算管理层和决策层也不会因为
信息壁垒而处于被动状态。

2. 改良业绩考核缓解预算松弛超越预算采用相关的事 后业绩契约的业绩评价体系来评价业绩，考核评价由KPI或
BSC等绩效管理T.具完成，不仅考核了财务指标，还考核了
非财务指标，与传统预算不同的是，传统预算是将业绩考核
与预算直接挂钩，超越预算则侧重相对目标，而不是关注预
设目标。

这种考核方式下有效避免了考核的片面性,也在一
定程度上缓解了预算松弛和盈余操控。

3. 建立标杆及动态预算，加强预算调整的作用。

在制定S 标时，传统的预算编制通常基于前一年的数据,然后根据每个
部门的情况，进行适当的调整。

如果公司的内部环境没有重
大变化，这种调整通常很小。

而超越预算则是运用标杆法来进
行预算制定，公司根据自身的情况在同行业中选定一个优
秀的竞争企业，从而根据这个标杆给本公司制定目标，它会
随着企业内外部的环境变化，进行动态的滚动预测，与传统
预算相比它更科学,预算调整也可以发挥其实际作用。

四、超越预算管理的适用范围
超越预算在很多国家已经有了成功的案例，作为知识经
济时代的产物.无疑是值得研究和学习的。

但超越预算有其局
限性，不一定适合每一个企业，尤其在我国，更是要根据企业
自身的实际情况来决定是否使用超越预算。

因此从三个方面
阐述企业预算管理模式适用的范围：(一）超越预算适用差异化战略
企业战略分为=种:总成本领先战略、产品差异化战略及
目标集聚战略。

不同的战略需要不同的管理模式，以下讨论前
两种战略更适用哪种管理模式。

采用成本领先战略的企业，一般企业规模较大，从而形成
规模效应以降低成本，而且产品较为成熟且种类不多，主要
针对的也是只对产品功能有基本需求的顾客，所以采取成
本领先战略的企业会更注重本身产品成本费用的控制，而
非对外部市场环境的变化的快速反应能力，企业更需要设
立的定量目标以达到激励各部门的作用，也更需要有效规
划生产。

由此可以看出，确立成本领先战略的公司更适合传
统的预算管理。

采用差异化战略的企业需要各种独特的产品来满足不同
消费者的喜好，就像是潮流前端，独特时尚且高端，但是这也
决定了产品的更新换代速度之快，不仅要跟上步伐，甚至还要
超前，这也不可避免地要求企业对市场的变化有较强的敏感
性。

采取差异化战略的企业更多地考虑产品创新及顾客满意
度等非财务指标等，因此相对于传统的预算，超越预算会更加
适合采取差异化战略的企业。

(二）超越预算适用于大规模企业
企业管理模式选择也跟企业规模有一定的关系，当企
业规模较小时，企业层级相对较少，企业的内部牵制及制
约能力较强，虽然没有十分正规的组织和行政机构，但其
控制能力不一定小于大企业，因此在考虑使用超越预算或
传统预算所付出的代价及其起的作用后，大多数小企业不
会使用。

随着规模的增大，市场地域会不断扩大，企业产
品、人员、层级都会增加.不确定性及信息不对称也会相应
增加，当企业规模处在一定限度内，企业领导又具备掌握
和控制并灵活应对这些因素的变化时，企业可以采用传统
预算管理系统；但当规模达到一定限度，市场的变化及不
确定性的增加可能使领导无法控制时，企业应该考虑采用
超越预算。

(三）超越预算适用于企业文化浓厚的企业
企业文化是一种无形的资产与财富，传统超越预算是集
权的管理控制模式,注重的是上级的控制，下级管理人员负责
执行便是，而超越预算更加注重员T.的自我控制能力及自我
激励能力，注重下级管理人员的掌管能力，这就要求企业相
关人员要具备较高的业务水平和职业道德素质。

因此当企
业注重员丁.能力培养并营造自主管理的氛围时，员工会更
加积极，各层管理人员在这种环境中也会逐步提高业务能
力和职业道德素养，这对企业选择超越预算无疑是顺水推R S中国农业会计2019—10
財税与舍融
舟。

五、超越预算管理在我国企业应用的障碍及其突破措施
(一）超越预算在我国企业应用的障碍
在外部环境不断变化的经济时代，传统预算面临了许多 困境，许多学者支持超越预算的推广。

然而，与国外成功应用 超越预算的企业相比，中国企业推«^超越预算管理还有一定 的阻力。

主要表现在几个方面：
第一,原有预算管理制度的执行惯性难以克服;超越预算 强调分权，一线管理者拥有较高的自治权，这必然要求一线管 理者具备较高的业务水平和职业素养来应对不确定的因素，以及独挡一面的能力。

然而在传统预算管理下，一线管理者大多 是执行上级命令，面对不可确定的因素时，大多会向上级请示，长期以往，自然形成执行惯性。

因此在很大程度上，一线管理者 对上级有很强的依赖性,在短时间内这个依赖性很难克服。

第二，信息传递有障碍，当下大多数企业中，部门之间存 在信息壁垒，信息传达速度较慢,在各部门行动前无法对全公 司的信息做出有效的分析。

对于外部信息更是如此。

而超越预 算相比传统预算要求更高的信息透明度，其需要企业内部的 信息快速流通来确保各部门之间精诚合作、共同进步：同时，不仅需要考虑这种行为在行动之前是否对部门有利，还要考 虑它是否对整个企业有利。

第三，缺乏一套能够配合超越预算管理的综合业绩评价 系统;传统预算业绩评价往往是企业内部的对比，例如各相同 责任中心的业绩对比,或者本责任中心不同时间段的对比。

而 超越预算以标杆企业基准来衡量业绩，这就要求改变现有的 部门考核和业绩评价方法，而这些改变无疑会给超越预算的 实施带来一定的阻碍
(二）应用超越预算的突破措施
针对超越预算管理在我国应用的障碍，笔者提出以下几 点突破措施：
第一，加快企业文化的建设,超越预算是一种全新的管理 模式，转变管理模式在某种意义上相当于一次改革，而改革无 疑是一个漫长的过程。

而文化作为一种精神力量，首先要促 进企业人员对超越预算这种思想的接受，大力组织企业全 体人员对分权化思想、扁平化组织结构的学习与应用，促进 全体人员对新管理模式的认同，使其与企业的制度革新同 步。

这样才能最大强度地减轻实施超越预算的阻力「其次，加强对一线管理者的业务水平及职业素养培训，超越预算对 一线管理人员的素质提出了更高的要求，从执行到决策，需要 其平衡确定性行为和不确定性行为，需要其拥有独立应对市 场变化的能力。

第二，借助商业智能和信息技术，信息可以在纵向和横向
自由流动，从而增强信息的透明度。

首先，可以避免部门决策
时因信息接收时间的不同而造成的损失，例如:企业中的销售
责任中心与生产责任中心的库存问题、-当信息足够透明，各部
门联系紧密时，生产中心不会因为不了解销售情况而缺货给
企业造成信誉损失，或因生产过多而造成资金占用不合理的
问题。

其次，企业必须根据战略竞争和市场披露信息，以确保
组织内的所有数字都真实透明.避免因为信息的失真而造成
不必要的损失。

第三，建立一套能与超越预算相匹配的综合业绩评价体
系，新的预算管理制度以外部的标杆基准来决定业绩，这些外
部的基准通常是一些财务比率，比如净资产收益率、总资产利
润率、总资产报酬率等，财务人员对这些比例可能比较熟悉，
但是，对于其他企业人员来说可能需要通过学习才能理解。

因
此新制度的实施需要对企业人员进行部分财务知识的培训，
以便他们更好地理解相应的指标，这样才能目标明确,工作更
有方向。

主要参考文献
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作者单位：湖南工业大学经济与贸易学院
(责任编辑：小轩）
中国农业会计2019—10。