长期股权投资和合营安排

2410
第四章长期股权投资及合营安排（二）
文本讲义
显示全部答案 | 显示模式：清爽模式 | 字体：大中小 | 打印
二、多选题
【投资收益的核算】
下列项目中，投资企业应确认投资收益的有（）。

A.成本法核算的被投资单位实现净利润
B.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告分派现金股利
C.可供出售金融资产持有期间被投资单位宣告分派现金股利
D.权益法核算的被投资单位实现净利润
【答案】BCD
【解析】成本法核算的被投资单位实现净利润，投资方不需进行账务处理；交易性金融资产和可供出售金融资产持有期间被投资单位宣告分派现金股利，投资方应按持股比例确认投资收益；权益法核算的被投资单位实现净利润，投资方应确认投资收益。

【权益法下长期股权投资的核算】
A公司于2015年1月1日以银行存款5 190万元购买B公司40%的股权，并对B公司有重大影响，另支付相关税费10万元。

同日，B公司可辨认净资产公允价值12 500万元，账面价值10 000万元，其差额为一项无形资产所致，该无形资产尚可使用年限为25年，采用直线法进行摊销，无残值。

2015年12月31日B公司实现净利润1 000万元，B公司持有可供出售金融资产公允价值增加计入其他综合收益的金额400万元，2015年A公司向B公司销售产品产生的未实现内部交易利润300万元，无其他所有者权益变动。

2016年1月2日A 公司以5 800万元将该项长期股权投资全部出售。

下列说法中正确的有（）。

A.长期股权投资初始投资成本为5 200万元
B.该项投资应采用权益法核算
C.A公司不需对初始投资成本进行调整
D.处置时应确认投资收益360万元
【答案】ABCD
【解析】长期股权投资初始投资成本=5 190+10=5 200（万元），选项A正确；因对B公司有重大影响，所以应采用权益法核算，选项B正确；因初始投资成本5 200万元大于享有B公司可辨认净资产公允价值的份额5 000万元（12 500×40%），所以不调整初始投资成本，选项C正确；2015年12月31日该项长期股权投资账面价值=5 200+［1 000-300-
（12 500-10 000）/25]×40%+400×40%=5 600（万元），处置时应确认投资收益=5 800-5 600+400×40%=360（万元），选项D正确。

【权益法转公允价值计量的核算】
甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。

2016年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款900万元。

相关手续于当日完成。

甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产核算。

出售时，该项长期股权投资的账面价值为1 600万元，其中投资成本1 300万元，损益调整为150万元，其他综合收益为100万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为50万元。

剩余股权的公允价值为900万元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司出售50%股权，下列会计处理中正确的有（）。

A.应结转其他综合收益100万元
B.应结转资本公积—其他资本公积25万元
C.剩余股权部分应确认可供出售金融资产900万元
D.应确认投资收益350万元
【答案】ACD
【解析】处置时应将全部其他综合收益和资本公积（其他资本公积）转入投资收益，选项A正确，选项B错误；可供出售金融资产按照公允价值计量，选项C正确；应确认投资收益=处置收益（900-1 600×50%）+其他综合收益转入100+资本公积（其他资本公积）转入50+可供出售金融资产公允价值与剩余投资账面价值的差额100（900-1 600×50%）=350（万元），选项D正确。

【共同控制的判断】
A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。

合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动，并不需要C公司也表示同意，但若主体资产负债率达到50%，C公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权。

下列项目中正确的有（）。

A.A公司和B公司能够共同控制该主体
B.C公司仅对该主体拥有保护性权利
C.C公司不是共同控制该主体的参与方
D.C公司是共同控制该主体的参与方
【答案】ABC
【解析】由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变，因而是保护性权利。

由于合同明确规定需要A公司和B公司的一致同意才能主导该主体的相关活动，因而A公司和B公司能够共同控制该主体。

尽管C公司也是该主体的参与方，但由于C公司仅对该主体拥有保护性权利，因此C公司不是共同控制该主体的参与方，选项D错误。

【答案】
（1）2014年7月1日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本=5 400+20=5 420（万元），小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=30 000×20%=6 000（万元），调整后的投资成本为6 000万元。

借：长期股权投资—投资成本 5 420
贷：银行存款 5 420
借：长期股权投资—投资成本 580
贷：营业外收入 580
（2）2014年12月31日甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益=［（1 200-600）-（1 000-800）×60%-（1 800÷10-2 100÷15）×6/12-（1 200÷8-1 200÷10）×6/12］×20%=89（万元）。

借：长期股权投资—损益调整89
贷：投资收益89
（3）2015年3月25日
①乙公司分派2014年现金股利
借：应收股利200（1 000×20%）
贷：长期股权投资—损益调整200
借：银行存款 200
贷：应收股利 200
②乙公司其他综合收益变动
借：长期股权投资—其他综合收益 36（180×20%）
贷：其他综合收益36
③乙公司净损益变动
2015年12月31日甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资损失金额=［800+（1 000-800）×40%+（1 800÷10-2100÷15）+（1 200÷8-1 200÷10）］×20%=190（万元）。

借：投资收益 190
贷：长期股权投资—损益调整 190
④计提减值准备
甲公司对乙公司长期股权投资计提减值准备前其账面价值=5 420+580+89-200+36-190=5 735（万元），可收回金额为5 200万元，应计提减值=5 735-5 200=535（万元）。

借：资产减值损失 535
贷：长期股权投资减值准备535
（4）
①出售投资
借：银行存款 2 578
投资收益22
长期股权投资—损益调整 150.5
[（200+190-89）/2]
长期股权投资减值准备 267.5（535/2）
贷：长期股权投资—投资成本 3 000（6 000/2）
—其他综合收益18（36/2）
②将原其他综合收益全部转入投资收益
借：其他综合收益36
贷：投资收益36
③将剩余投资转为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产—成本 2 580
投资收益20
长期股权投资—损益调整 150.5
长期股权投资减值准备 267.5
贷：长期股权投资—投资成本 3 000
—其他综合收益18
【综合题·公允价值计量转为权益法的会计处理】
A公司和B公司均为增值税一般纳税人，销售产品适用的增值税税率均为17%。

A公司有关资料如下：
（1）A公司于2015年4月1日取得B公司10％的股权，成本为6 200万元，A公司作为可供出售金融资产核算。

2015年6月30日其公允价值为6 300万元。

（2）2015年7月31日，A公司又以12 700万元的价格取得B公司20％的股权，当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为70 000万元。

取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为权益法核算。

当日原10%投资的公允价值为6 360万元。

2015年7月31日，B公司除一批存货的公允价值和账面价值不同外，其他可辨认资产、负债的公允价值均与账面价值相等。

该批存货的公允价值为1 500万元，账面价值为1 000万元，2015年B公司将上述存货对外销售80%，剩余存货在2016年全部对外销售。

（3）2015年11月，B公司向A公司销售一批商品，售价为500万元，成本为300万元，A公司购入后将其作为存货核算，至2015年12月31日，A公司尚未将上述商品对外出售，2016年A公司将上述商品全部对外出售。

（4）2015年8月至12月B公司实现净利润5 000万元，无其他所有者权益变动。

（5）2016年B公司实现净利润8 000万元，宣告并分派现金股利3 000万元,无其他所有者权益变动。

假定：
（1）不考虑所得税等相关税费的影响。

（2）除上述事项外，不考虑其他交易。

要求：
（1）编制2015年A公司可供出售金融资产及长期股权投资有关会计分录。

（2）编制2016年A公司长期股权投资的会计分录。

【答案】
（1）
①2015年4月1日
借：可供出售金融资产—成本 6 200
贷：银行存款 6 200
②2015年6月30日
借：可供出售金融资产—公允价值变动 100
贷：其他综合收益 100
③2015年7月31日
借：长期股权投资—投资成本12 700
贷：银行存款12 700
借：长期股权投资—投资成本 6 360
贷：可供出售金融资产—成本 6 200
—公允价值变动 100
投资收益 60
借：其他综合收益 100
贷：投资收益100
借：长期股权投资—投资成本 1 940
[70 000×30%-（12 700+6 360）]
贷：营业外收入 1 940
④2015年8月至12月应确认投资收益=［5 000-（1 500-1 000）×80%-（500-300）］×30%=1 320（万元）。

借：长期股权投资—损益调整 1 320
贷：投资收益 1 320
（2）
2016年应确认投资收益=［8 000-（1 500-1 000）×20%+（500-300）］×30%=2 430（万元）。

借：长期股权投资—损益调整 2 430
贷：投资收益 2 430
借：应收股利 900（3000×30%）
贷：长期股权投资—损益调整900
借：银行存款900
贷：应收股利 900
标记 | 编写笔记
第四章长期股权投资及合营安排（四）
文本讲义
【隐藏全部答案】 | 显示模式：清爽模式 | 字体：大中小 | 打印
第二部分：重点、难点的讲解
【知识点4】权益法
（3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

【提示】未实现内部交易损益的界定：购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）；购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分
①无论投资企业卖产品给被投资企业（顺流交易），还是被投资企业卖产品给投资企业（逆流交易），这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行抵销；
②投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益；
③投资企业与被投资单位发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失，不应予以抵销，应当全额确认。

【提示】投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销和投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同：
母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的（无论是全资子公司还是非全资子公司），而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。

第一种情形：逆流交易的处理
逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响；待以后投资企业出售该资产实现内部交易损益时，再确认这部分的投资收益。

【例题】甲公司于2×13年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。

甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

2×13年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给甲公
司，甲公司将取得的商品作为存货。

至2×13年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。

乙公司2×13年实现净利润4 800万元。

假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×13年净损益=（4 800-600）×20%=840（万元）
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 840
贷：投资收益 840
【延伸】假设甲公司取得的商品在2×13年年末有60%对外出售，那么调整的是40%未出售的部分（未实现的内部交易利润）；但投资日被投资单位存货公允价值和账面价值不同调整的是存货已对外出售的部分，两者需要区分。

甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资 120
贷：存货 120
【提示】在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产是存货，而不是长期股权投资。

第二种情形：顺流交易的处理
顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。

在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

待以后被投资企业出售该资产实现内部交易损益时，再确认这部分的投资收益。

【例题】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。

2×13年，甲公司将其账面价值为900万元的商品以1 500万元的价格出售给乙公司。

至2×13年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。

甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

乙公司2×13年实现净利润3 000万元。

假定不考虑所得税因素。

甲公司采用权益法计算确认投资损益=[（3 000-600）×20%]=480（万元）
借：长期股权投资——乙公司——损益调整 480
贷：投资收益 480
甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
借：营业收入300（1 500×20%）
贷：营业成本180（900×20%）
投资收益 120
【提示1】在合并财务报表中，上述内部交易应抵销投资企业的营业收入和营业成本，而不是投资收益。

【提示2】投资企业与联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

有关会计处理如下：
第一，联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理。

投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

第二，投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。

投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

（4）合营方向合营企业投出非货币性资产的处理
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：①与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；②投出非货币性资产的损益无法可靠计量；③投出非货币性资产交易不具有商业实质。

第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

【例题】甲公司、乙公司和丙公司于2015年1月1日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。

甲公司以其无形资产出资，该无形的原价为1 600万元，累计摊销为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。

假定无形资产的尚可使用年限为10年，采用直线法计提摊销，无残值。

丁公司2015年实现净利润1 000万元，假定甲公司需要编制合并财务报表，且不考虑所得税等相关税费的影响。

要求：根据上述资料分别进行甲公司在个别财务报表与合并财务报表中的财务处理。

【答案】
2015年1月1日：
甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出无形资产的账面价值与公允价值之间的差额为700万元[1 900-（1 600-400）]，确认损益（利得）。

借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 1 900
累计摊销 400
贷：无形资产 1 600
营业外收入700
2015年12月31日，甲公司在个别财务报表中的处理:
无形资产中未实现内部交易损益=700-700÷10=630（万元）。

确认的投资收益=（1 000-630）×38%=370×38%=140.6（万元）
借：长期股权投资 140.6
贷：投资收益 140.6
2015年12月31日，甲公司在合并财务报表中的处理：
冲减营业外收入=700×38%=266（万元）。

借：营业外收入 266
贷：投资收益 266
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。

【教材例4-15】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 12 000万元。

取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。

假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。

乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利和利润。

除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。

20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。

本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，账面价值为1 020万元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入损益。

甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%）前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本31 000 000
贷：银行存款18 000 000
投资收益 2 800 000
可供出售金融资产10 200 000
借：其他综合收益 1 200 000
贷：投资收益 1 200 000
（四）权益法转换为公允价值计量
1.处置部分
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益（假定被投资单位实现的其他综合收益均可结转到损益）转入投资收益。

借：其他综合收益
贷：投资收益
或作相反分录。

3.原权益法核算时确认的全部资本公积——其他资本公积转入投资收益
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
或作相反分录。

4.剩余股权投资转为可供出售金融资产等
借：可供出售金融资产等（转换日公允价值）
贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）
投资收益（差额）
【教材例4-16】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。

20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。

相关股权划转手续于当日完成。

甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为可供出售金融资产。

股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。

出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司的会计处理如下：
（1）确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款18 000 000
贷：长期股权投资16 000 000
投资收益 2 000 000
（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

借：其他综合收益 2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积 1 000 000
贷：投资收益 1 000 000
（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1800万元，账面价值为1600万元，两者差异计入当期投资收益。

借：可供出售金融资产18 000 000
贷：长期股权投资16 000 000
投资收益 2 000 000
（五）成本法转公允价值计量
1.确认有关股权投资的处置损益
借：银行存款
贷：长期股权投资（出售部分账面价值）
投资收益
2.剩余股权投资转为可供出售金融资产等
借：可供出售金融资产等（剩余部分转换日公允价值）
贷：长期股权投资（剩余部分账面价值）
投资收益（差额）
【例4-17】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1 200万元，按成本法核算。

20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1 800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。

假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：
出售股权
借：银行存款18 000 000
贷：长期股权投资10 800 000
投资收益7 200 000
剩余股权的处理
借：交易性金融资产 2 000 000
贷：长期股权投资 1 200 000
投资收益800 000
（六）因其他投资方增资导致投资方投资由成本法改为权益法
投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：
（1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（2）在合并财务报表中，应当按照合并财务报表的有关规定进行会计处理。

【例题】2014年1月1日，甲公司支付600万元取得A公司100%的股权，形成非同一控制企业合并。

投资当日，A公司可辨认净资产的公允价值为500万元（与账面价值相同）。

2014年1月1日至2015年12月31日，A公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值上升25万元。

2016年1月2日，A公司接受乙公司和丙投资投入货币资金1 200万元后，甲公司持有A公司股权比例下降至40%，对A公司不再控制，但具有重大影响。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

甲公司个别财务报表会计处理如下：
（1）确认当期损益。