第二十章-使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异
暂时性差异在所得税会计中的应用分析
按照财政部2006年2⽉发布的《企业会计准则第18号——所得税》中的要求，企业所得税核算采⽤资产负债表债务法，即要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求计算会计的账⾯价值与税法的计税基础，计算出两者之间的差额，即暂时性差异，进⽽计算企业的递延所得税、应交所得税和所得税费⽤。
可以说，暂时性差异的计算和类别判定是正确核算所得税的前提。
本⽂将对暂时性差在所得税会计中可能发⽣的情况做⼀分析。
⼀、应纳税暂时性差异在所得税会计中的应⽤情况分析 应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产⽣应税⾦额的暂时性差异，该差异将导致使⽤或处置资产、偿付负债的未来期间增加应纳税所得额。
在会计核算上，应当确认相关的“递延所得税负债”。
（⼀）资产类项⽬账⾯价值⼤于其计税基础产⽣应纳税暂时性差异 根据会计准则的规定，资产的账⾯价值是企业在资产负债表⽇在账⾯上确认的资产⾦额，⼀般是资产负债表上资产项⽬列⽰的⾦额。
根据税法的规定，资产的计税基础是企业在资产负债表⽇计算⼀项资产在未来期间按税法规定可予税前扣除的⾦额，⼀般为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除⾦额后的差额。
当某项资产的账⾯价值⼤于其计税基础时，意味着该项资产在未来期间产⽣的经济利益不能全部税前扣除，两者的差额需要交纳所得税，由此产⽣应纳税暂时性差异。
企业常见的资产类项⽬产⽣应纳税暂时性差异的情况有： 1.以公允价值后续计量的⾦融资产、投资性房地产，期末新公允价值⾼于原公允价值的差额部分。
如交易性⾦融资产，初始确认应按取得时的公允价值计量，若以后公允价值发⽣变动，会计规定应按变动后的公允价值进⾏后续计量，同时将公允价值变动差额计⼊“公允价值变动损益”；⽽财税[2007]80号⽂件中规定，企业以公允价值计量的⾦融资产、⾦融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计⼊应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计⼊处置或结算期间的应纳税所得额。
会计税法暂时性差异一览表
序号暂时性差异项目产生暂时性差异的原因1应收账款、其他应收款、预付账款等(1)会计上计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定，计算企业所得税不得扣除坏账准备；(2)利息、租金、特许权使用费收入会计(上)按权责发生制确认收入，而税法按照合同约定的应付利息、租金、特许权使用费的日期确认；(3)分期收款销售商品收入，税法允许分期确认收入而会计可能一次性也可能分期确认收入，而且实质上构成融资性质的要按公允价值计量。
2交易性金融资产会计上按公允价值计量，税法按历史成本作为计税基础。
3可供出售金融资产会计上按公允价值计量。
税法按历史成本作为计税基础。
但由于公允价值与账面价值的差额部分计入资本公积，故无需作纳税调整。
可供出售金融资产减值准备不得在税前扣除。
4长期股权投资在成本法核算下，被投资方宣告分配，投资方确认投资收益时应首先按《企业会计准则》规定的办法计算本期应当冲减的投资成本；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。
在权益法下，投资日投资成本小于目标公司可辨认净资产公允价值份额确认当期损益，同时调整投资成本；长期股权投资的账面价值随着被投资方所有者权益的变动而作相应调整；计提减值准备相应减少长期股权投资账面价值；被投资方用留存收益转增股本，投资方不作账务处理。
税法规定，计税基础按照历史成本确定，被投资方用留存收益转增股本，投资方相应追加投资计税基础。
5贷款呆账准备计提比例若与税法规定扣除的比例不同，会产生暂时性差异。
6存货(1)存货减值准备(含建造合同预计损失准备)不得在税前扣除；(2)建造合同资产(建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等)，因会计资本化利息大于税法资本化利息，导致会计基础大于税法基础。
7持有至到期投资持有至到期投资减值准备不得在税前扣除；一次还本付息的投资，其利息收入的确认时间与计税收入的确认时间不同。
8商誉商誉在非同一控制下的企业合并时产生；商誉不得摊销，但可计提减值准备；税法规定，外购的商誉在整体转让或公司清算时一次性扣除。
资产负债表债务法下暂时性差异影响因素研究
资产负债表债务法下暂时性差异影响因素研究作者：裴淑红王海霞戚少丽来源：《商业会计》2013年第14期摘要：实务中，如何确认资产负债表债务法下的暂时性差异，一直是新所得税准则执行以来困扰财务人员的难题。
本文根据企业所得税法以及存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、资产减值、职工薪酬、或有事项、收入、借款费用、所得税、企业合并、金融工具确认和计量、合并财务报表准则等法律法规的规定，分析讨论了资产负债表债务法下导致产生暂时性差异的14个影响因素。
关键词：资产负债表债务法计税基础暂时性差异资产负债表债务法下，暂时性差异应当根据企业个别资产负债表中资产、负债的账面价值和计税基础确定。
在编制合并财务报表时，还应调整因抵销未实现内部销售损益产生的所得税影响。
此外，也应考虑企业所得税法中调增、调减应纳税所得额的影响因素。
一、由是否计提资产减值准备产生的暂时性差异会计准则规定，因存货、固定资产、无形资产等资产在会计上采用成本与市价孰低法计价，当资产发生减值时，企业应对上述资产计提资产减值准备。
对于计提了资产减值准备的存货、固定资产、无形资产等资产来说，其账面价值会随之下降。
而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因资产减值准备的提取而发生变化，从而造成该类资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。
二、由是否确认公允价值变动产生的暂时性差异按照金融工具确认和计量准则的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在某一会计期间的期末账面价值为该时点的公允价值。
然而，税法规定资产在持有期间市价变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，将造成在公允价值发生变动的情况下，该类金融资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。
企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照进行处理。
解析无形资产产生的暂时性差异
□财会月刊·全国优秀经济期刊解析无形资产产生的暂时性差异山东烟台王虹英金炜一、内部研究开发形成无形资产产生的暂时性差异对于内部研究开发形成的无形资产，按照《企业所得税法实施条例》的规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
而按照会计准则的规定，对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的支出。
由此产生无形资产账面价值与计税基础之间的差异。
例1：昌民公司是集研发、生产、销售为一体的上市公司，20×8年发生的与无形资产有关的业务如下：公司董事会批准自20×8年1月1日开始研发某项新产品专利技术。
在研究开发过程中发生材料费350万元，人工工资50万元，其他费用40万元，总计440万元，其中，符合资本化条件的支出400万元。
该项目于20×8年12月31日达到预定用途。
20×8年度未扣除研究开发支出的税前利润为500万元，无其他纳税调整事项，适用所得税税率25%，该项新技术预计使用年限为10年，摊销期限与税法规定的相同，按直线法摊销。
相关分析如下：1.无形资产初始确认。
按照会计准则的规定，20×8年年末研究开发费用中不符合资本化条件的40万元应计入当期损益，按税法规定税前扣除金额为60万元（40×150%）；研究开发费用中符合资本化条件的400万元，按照无形资产成本的150%即600万元（400×150%）进行摊销。
由于该项目于20×8年12月31日才达到预定用途，因此20×8年无形资产摊销额为零，即税前扣除额为零。
20×8年12月31日，该项无形资产的账面价值为400万元，在未来期间可予税前扣除的金额为600万元，其计税基础为600万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异200万元。
CPA 注册会计师 会计 分单元真题 第二十章 所得税
B 第二十章所得税会计真题【综合题】（2018年，本小题18分）甲公司适用的企业所得税税率为25%。
经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半按照12.5%的税率交纳企业所得税。
甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：（1）20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6000万元。
该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。
税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。
假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）甲公司拥有一栋五层高的B楼房，用于本公司行政管理部门办公。
迁往新建的办公楼后，甲公司20×7年1月1日与乙公司签订租赁协议，将B楼房租赁给乙公司使用。
租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为20×7年1月1日；年租金为240万元，于每月月末分期支付。
B楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。
转换日，楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1300万元。
20×7年12月31日，B楼房的公允价值为1500万元。
税法规定，企业的各项资产以历史成本为计量基础；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。
假定税法规定的B楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。
（3）20×7年7月1日，甲公司以1000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。
该债券的面值为1000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次支付。
浅析无形资产新旧准则的七大会计处理差异
浅析无形资产新旧准则的七大会计处理差异新旧准则差异归纳起来有七处:1．无形资产的适用范围发生了变化《企业会计准则——无形资产》包括可辨认无形资产和不可辨认无形资产，即商誉归入无形资产，商誉的处理方法与其他无形资产一致，自创商誉不确认。
《企业会计准则第6号——无形资产》不包括不可辨认无形资产，商誉不再归入无形资产。
并购产生商誉不再要求摊销，但每年要进行减值测试，自创商誉等依然不确认。
2．投资者投入无形资产的入账成本不同旧准则第10条规定，企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
新准则取消了以上做法，规定投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3．增加了延期支付的核算办法旧准则对购入无形资产延期支付没有特殊规定，无论何时付款，仍是按合同规定的无形资产价值入账。
新准则认为购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借“无形资产”科目，按应支付的金额，贷“长期应付款”科目，按其差额，借“未确认融资费用”科目。
4．允许部分研究开发费用资本化旧准则研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
新准则对企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出与开发阶段支出。
企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。
5．不再限定净残值为零旧准则规定无形资产全额摊销，不存在净残值。
新准则使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
另外使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
会计章节练习 第20章 所得税
第二十章所得税一、单项选择题1.甲公司于2×14年12月31日取得某项固定资产，其初始入账价值为600万元，预计使用年限为5年，采用年数总和法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定对于该项固定资产采用年限平均法计提折旧，折旧年限、预计净残值与会计规定相同。
下列关于该项固定资产2×15年12月31日产生暂时性差异的表述中正确的是（）。
A.产生应纳税暂时性差异80万元B.产生可抵扣暂时性差异80万元C.产生可抵扣暂时性差异40万元D.不产生暂时性差异2.甲公司适用的所得税税率为25%。
甲公司2×12年分别销售A、B产品l万件和2万件，销售单价分别为100元和50元。
甲公司向购买者承诺提供产品售后2年内免费保修服务，预计保修期内将发生的保修费在销售额的2%-8%之间，且在该区间各种概率发生的可能性相同。
2×12年实际发生保修费5万元，2×12年1月1日预计负债的年初数为3万元。
税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除，则甲公司2×12年年末因该事项确认的递延所得税资产余额为（）万元。
A.2B.3.25C.5D.03.大海股份有限公司（以下简称“大海公司”）适用的所得税税率为25%，期末对存货采用成本与可变现净值孰低计量。
2×13年12月31日，大海公司库存A产品40件，每件成本为4万元，账面成本总额为160万元，其中16件已与乙公司签订有不可撤销的销售合同，销售价格为每件4.4万元，其余A产品未签订销售合同。
A产品2×13年12月31日的市场价格为每件4.08万元，预计销售每件A产品需要发生的销售费用及相关税金为0.2万元。
则大海公司该存货期末对净利润的影响金额为（）万元。
A.2.88B.0C.3.12D.2.164.A公司2×15年发生了1200万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益并且已经通过银行存款支付。
第二十章所得税课后作业习题及答案
第二十章所得税一、单选题1.长江公司于2012年6月15日取得某项固定资产，其初始入账价值为360万元，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定,该项固定资产的最低折旧年限为15年，折旧方法、预计净残值与会计相同。
则2012年12月31日该项固定资产的计税基础为（）万元。
A.346B.24C.12D.3482.甲公司2013年3月1日开始自行研发一项新工艺，2013年3月至10月发生的各项研究、开发等费用共计150万元，2013年11月研究成功，进入开发阶段，发生开发人员工资120万元，福利费30万元，另支付租金25万元，假设开发阶段的支出有60%满足资本化条件。
至2013年12月31日，甲公司自行开发成功该项新工艺。
并于2014年2月1日依法申请了专利，支付注册费3万元，律师费5万元，2014年3月1日为运行该项资产发生的培训费7万元，2014年该无形资产共计摊销金额为25万元。
则甲公司2014年年末该项无形资产的计税基础为（）万元。
A.142.5B.0C.132D.1203.诚信公司2012年6月30日将某项自用房产用于经营性出租，且以公允价值模式对其进行后续计量。
该房产原值为2000万元，预计使用年限为10年，转换前采用年限平均法计提折旧，无残值；截止2012年6月30日该房产已经使用5年，使用期间未计提减值准备；转换日，该房产的公允价值为2200万元。
2012年12月31日，其公允价值为2600万元。
税法规定，该项自用房产的计提折旧政策与会计上转换前一致。
则2012年12月31日该项投资性房地产的计税基础为（）万元。
A.900B.1000C.2200D.26004.南方公司于2012年1月1日以银行存款1000万元自证券市场购入某公司5年期债券，面值为1250万元，票面年利率为4.72%，每年年末支付利息，到期支付最后一期利息并偿还本金，实际年利率为10%，南方公司将该债券作为持有至到期投资核算。
暂时性差异财税解读
暂时性差异财税解读新的企业会计准则对于所得税的会计核算采用了资产负债表债务法，与原有企业会计制度中的应付税款法和纳税影响会计法(其中包括收益表债务法)有着本质的区别。
同时由于2007年我国新的企业所得税法及实施条例的颁布，会计准则与企业所得税法的差异事项也发生了新的变化。
会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导致了会计报表的失实。
一、资产减值准备事项会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益能力计提减值准备。
会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。
减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。
企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前扣除。
除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。
对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。
二、折旧、摊销事项会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费用。
2020注会-会计-讲义-第20章 所得税89-96讲
第二十章所得税预备知识应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（一）纳税调整增加额1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。
（二）纳税调整减少额1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。
2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。
第一节所得税核算的基本原一、资产负债表债务法所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。
减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产，即未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时会纳税调整减少的暂时性差异确认递延所得税资产；增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债，即未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时会纳税调整增加的暂时性差异应确认递延所得税负债二、所得税会计的一般程序所得税核算一般程序如下图所示：第二节资产、负债的计税基础所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。
资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。
企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。
一、资产的计税基础资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额（一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧（二）无形资产1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；按财税〔2018〕99号文件，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
2019cpa会计第二十章经典习题
第二十章所得税一、单项选择题1、某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上期适用的所得税税率为15%，“递延所得税资产”科目的借方余额为540万元，本期适用的所得税税率为33%，本期计提无形资产减值准备3 720万元，上期已经计提的存货跌价准备于本期转回720万元，本期“递延所得税资产”科目的发生额为（）（不考虑除减值准备外的其他暂时性差异）。
A、贷方1 530万元B、借方1 638万元C、借方2 178万元D、贷方4 500万元正确答案：B解析：本题考查知识点：适用税率变化对已确认递延所得税的影响；本期计入递延所得税资产科目的金额＝（3 720－720）×33%＝990（万元），以前各期发生的可抵扣暂时性差异＝540/15%＝3 600（万元），本期由于所得税税率变动调增递延所得税资产的金额＝3 600×（33%－15%）＝648（万元），故本期“递延所得税资产”科目借方发生额＝990＋648＝1 638（万元）。
2、企业于2×07年1月1日购入一项其他权益工具投资，取得成本为100万元，2×07年末，该项其他权益工具投资的公允价值为140万元。
该企业2×07年适用的所得税税率为33%，根据2×07年颁布的新企业所得税法，自2×08年1月1日起该公司适用的所得税税率变更为25%。
2×07年末该其他权益工具投资的所得税影响为（）。
A、确认递延所得税负债10万元B、确认递延所得税资产10万元C、不能确认递延所得税D、确认递延所得税负债13.2万元正确答案：A解析：企业在2×07年就可以判定未来期间适用的税率为25%，所以在确认递延所得税时应采用未来期间的税率，2×07年末所得税的影响＝（140－100）×25%＝10（万元）。
3、下列各项说法中正确的是（）。
A、递延所得税资产的确认应以当期可能取得的应纳税所得额为限B、同一项固定资产可以同时产生递延所得税资产和递延所得税负债C、无形资产产生的递延所得税资产或递延所得税负债都计入所得税费用D、企业当期计提的资产减值形成的递延所得税资产应计入所得税费用正确答案：D解析：选项A，递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限；选项B，同一项固定资产不可以同时产生递延所得税资产和递延所得税负债；选项C，合并报表涉及无形资产评估增值的情况时，递延所得税需要调整商誉，不会计入所得税费用。
无形资产后续计量的会计与税法的差异处理
若 （ ） ２）会 计 处 理 上 以（ 为准 ， （ 】 （ 之 间 １ ＜（ ， ２） 则 １ 与 ２）
的 差异 属于 无 形 资 产 本 期 产 生 的应 纳 税 暂 时性 差 异 ，应 调
资产 使 用寿 命结 束 时很 可 能存 在 ， 应保 留残 值。 则
（ ） 法规 定 二 税
属于 暂 时性 差异 ， 因而需 要 进 行所 得税 的纳 税 调整 。本 文通 过 列 举 实例 进行 解 释 ，以期 能 帮助 广 大 财会 工 作 者 顺 利地 进 行 该 方面所 得 税调 整 的会计 处 理 。 无形 资产 摊 销 方面会 计 与税 法 的差 异
１使用 寿命 有 限的 无形 资 产产 生 的暂 时 性差异 ．
期 所 得 税 费 用 ：本 期 应 交 所 得 税 ＋递 延 所 得 税 负 债 本 期
增加额 ） 。
Ｆ ＤＦＣＮ（霸 掰 Ｒ ＡＯＴ■＿瓣 Ｉ ＣＵＮ穗 翮曜 Ｏ导 １ 丽 蒸 务Ｃ 航 — 豫 礴
无形资产后续计量 的会计 与税法 的差 异处理
湖 南 涉 外 经 济 学 院
【 摘
邓 亦 文
要 】文章分析 了无形 资产后续计量的两个方面会计处理与税 法的差异 ， 并对这些差异的所得税调整的会计处理进行 了实务解释。
有 第 三 方承 诺 在 无 形 资 产 使 用寿 命 结 束 时购 买 该 无 形 资 产 ， 或可 以根 据活 跃 市场 得 到 预计 残 值 信 息 ，并 且 该市 场 在 无 形
税 资 产 ） 为对 本 期所 得 税 费用 的 调 整（ 期 所得 税 费 用 ＝本 作 本
期 应交 所 得税 一递 延 所得 税 资产 本 期增 加额 ） 。
受让 的 无形 资产 ．在协 议 、合 同或 有 关 法 律 中规 定 使 用 年 限 的 ，可 以按 照协 议 、合 同或 者 有关 法 律 规 定使 用年 限分 期摊 销 ； 果协 议 、 同 或有 关法 律 没 有 规 定 使 用 年 限 的 ， 销 年 如 合 摊
会计税法暂时性差异一览表
广告与宣传费
(1)2007年年底前新办的内资房地产开发企业取得第一笔收入之前发生的广告与宣传费，可结转以后3年在税法的标准范围内扣除；(2)从2008年起，生产经营过程中发生的广告与宣传费不得超过销售(营业)收入的15％，超过部分无限期结转扣除。
23
业务招待费
2007年年底前新办内资房地产开发企业取得第一笔收入之前发生的业务招待费，可结转以后3年在税法的标准范围内扣除。
取得的非现金资产
成本模式核算下，换入资产的初始计量，按照换出资产的账面价值加上相关税费为基础确定，而税法要求按公允价值作为计税基础。
15
以改组方式
取得的非现金资产
免税改组方式取得的非现金资产按照公允价值计量时，计税基础仍按原计税基础(历史成本)结转。
16
企业的存货、固定资产、无形资产和投资
发生永久或实性损害
10
投资性房地产
(1)公允价值计量模式下，账面价值与计税基础产生差异；(2)成本计量模式下，不同年度会计折旧与税法折旧的差异，导致账面价值与计税基础不同。
11
在建工程
在建工程减值准备不得扣除。
12
无形资产
（1）无形资产减值准备不得在税前扣除；(2)使用寿命不确定的无形资产不得摊销，但税法可按不少于10年的期限分期扣除；（3）自行开发无形资产的计税基础按照会计基础的150％确认；（4）企业购买的软件最短可按两年期限扣除。
29
非现金资产投资所得
《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)规定，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50％及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。
内部研发及使用寿命不确定无形资产所得税会计处理
内部研发及使用寿命不确定无形资产所得税会计处理作者：庞静来源：《中国乡镇企业会计》 2011年第3期我国所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
可见在资产负债表债务法下，要核算出企业当期应负担的所得税费用，确定资产和负债项目的暂时性差异非常重要，除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。
无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产，所以解决无形资产形成的所得税费用核算的关键在于确定内部研发及使用寿命不确定无形资产的账面价值和计税基础。
一、内部研发无形资产账面价值初始确认与计量根据企业会计准则的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；仅对于开发阶段中发生的部分支出，在符合一定条件的情况下，才能计入无形资产的入账价值。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
具体来看，内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。
二、无形资产的后续计量无形资产的后续计量主要是对使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试，如表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。
第二十章-使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异
第二十章-使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异第二十章所得税知识点6 使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，而是采用每个会计期间进行减值测试并计提减值进行替代，而税法规定使用寿命不确定的无形资产统一按10年进行摊销。
这样便产生了应纳税暂时性差异。
【例10-计算分析题】甲公司2017年初购买一项商标权，价款为6000万元，无法确定其寿命期限，会计处理上不进行摊销。
按税法规定每年的摊销额为600万元，2017年纳税申报时该商标权摊销费用为600万元。
甲公司2017年利润表中利润总额为2000万元，不存在其他纳税调整事项。
要求：1.计算2017年应纳所得税并编制会计分录。
2.编制2017年末与递延所得税有关的会计分录。
【分析】1.应纳所得税＝（2000－600）×25％＝350（万元）借：所得税费用350贷：应交税费——应交所得税3502.该无形资产2017年末账面价值为6000万元，计税基础为5400万元，产生应纳税暂时性差异600万元，应确认递延所得税负债150万元。
借：所得税费用150贷：递延所得税负债150知识点7 研发支出加计扣除产生的暂时性差异按照税法规定，研发支出可加计50％税前扣除，形成无形资产的，按照无形资产年摊销额的150％作为计税基础。
假设2017年初甲公司一项新产品生产技术研究成功，由研发支出结转无形资产账面成本为800万元，按10年进行摊销。
甲公司当年利润总额为1000万元。
甲公司2017年应纳所得税＝（1000－800÷10×50％）×25％＝240（万元）借：所得税费用240贷：应交税费——应交所得税240不考虑其他因素，甲公司未来的9年内每年可“少交”所得税10万元，企业是否应该确认递延所得税资产呢？不确认。
准则指南及教材理由：因该暂时性差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不确认递延所得税。
内部研发及使用寿命不确定无形资产所得税会计处理
我国所得税会计采用资产负债表债务法,要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
可见在资产负债表债务法下,要核算出企业当期应负担的所得税费用,确定资产和负债项目的暂时性差异非常重要,除内部研究开发形成的无形资产以外,其他方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则规定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。
无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产,所以解决无形资产形成的所得税费用核算的关键在于确定内部研发及使用寿命不确定无形资产的账面价值和计税基础。
一、内部研发无形资产账面价值初始确认与计量根据企业会计准则的规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;仅对于开发阶段中发生的部分支出,在符合一定条件的情况下,才能计入无形资产的入账价值。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
具体来看,内部研发活动形成的无形资产成本,由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
可直接归属成本包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销,以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。
二、无形资产的后续计量无形资产的后续计量主要是对使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销;对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试,如表明已发生减值,则需要计提相应的减值准备。
暂时性差异七要点
暂时性差异七要点【摘要】依据所得税会计准则的基本要求，企业核算所得税只能采用资产负债表债务法，而不能采用其他的核算方法，资产负债表债务法主要核算暂时性差异对所得税费用的影响。
由此可见，正确地理解暂时性差异就成为把握资产负债表债务法的关键所在。
基于上述原因，笔者归纳了学习暂时性差异的七要点，以供读者参考。
【关键词】学习；暂时性差异；七要点一、概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
其数量表达式为：暂时性差异=账面价值－计税基础。
从暂时性差异的数量表达式可以看出，影响暂时性差异的因素有二：一是资产或负债的账面价值；二是资产或负债的计税基础。
（一）账面价值1. 资产账面价值=资产原价－累计折旧（或摊销）－减值准备在理解上述计算公式时，应注意以下两个方面的要点：（1）有累计折旧和累计摊销的资产包括固定资产、无形资产和采用成本计量模式的投资性房地产。
（2）正确区分账面原价、账面净值和账面价值之间的相互关系。
例如，企业购入一台设备，账面原价为100万元，已经累计的折旧为20万元，已经计提的减值准备为10万元，则该项资产的账面原价为100万元，账面净值为80万元，账面价值为70万元。
2. 负债账面价值一般情况下为负债账户的账面余额。
例如，企业取得短期借款300万元，归还短期借款20万元，则短期借款的期末余额280万元就是该短期借款期末在资产负债表上所反映的账面价值。
（二）计税基础1. 资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时，按照税法规定，可以从应税经济利益中抵扣的金额。
讲得再通俗一点，资产的计税基础就是税法上所认定的该项资产在资产负债表上应有的账面价值。
例如，企业有一批库存商品，账面余额为100万元，计提的存货跌价准备为15万元，期末资产负债表上存货的账面价值为85万元，而税法上所认可的该项存货在资产负债表上应有的账面价值为100万元。
2. 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来时期计算应纳税所得额时，依税法有关规定可予以抵扣的金额，讲得再通俗一点负债的计税基础也就是税务部门所认可的该项负债在资产负债表上应有的账面价值。
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第二十章-使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异第二十章所得税知识点6 使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，而是采用每个会计期间进行减值测试并计提减值进行替代，而税法规定使用寿命不确定的无形资产统一按10年进行摊销。
这样便产生了应纳税暂时性差异。
【例10-计算分析题】甲公司2017年初购买一项商标权，价款为6000万元，无法确定其寿命期限，会计处理上不进行摊销。
按税法规定每年的摊销额为600万元，2017年纳税申报时该商标权摊销费用为600万元。
甲公司2017年利润表中利润总额为2000万元，不存在其他纳税调整事项。
要求：1.计算2017年应纳所得税并编制会计分录。
2.编制2017年末与递延所得税有关的会计分录。
【分析】1.应纳所得税＝（2000－600）×25％＝350（万元）借：所得税费用350贷：应交税费——应交所得税3502.该无形资产2017年末账面价值为6000万元，计税基础为5400万元，产生应纳税暂时性差异600万元，应确认递延所得税负债150万元。
借：所得税费用150贷：递延所得税负债150知识点7 研发支出加计扣除产生的暂时性差异按照税法规定，研发支出可加计50％税前扣除，形成无形资产的，按照无形资产年摊销额的150％作为计税基础。
假设2017年初甲公司一项新产品生产技术研究成功，由研发支出结转无形资产账面成本为800万元，按10年进行摊销。
甲公司当年利润总额为1000万元。
甲公司2017年应纳所得税＝（1000－800÷10×50％）×25％＝240（万元）借：所得税费用240贷：应交税费——应交所得税240不考虑其他因素，甲公司未来的9年内每年可“少交”所得税10万元，企业是否应该确认递延所得税资产呢？不确认。
准则指南及教材理由：因该暂时性差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不确认递延所得税。
该知识点为历年高频考点，考生应熟背该理由。
知识点8 广告费限额扣除产生的暂时性差异税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
这意味着该事项产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
【例11-计算分析题】1.海浪公司2016年利润总额为1000万元，公司所得税税率为25％。
当年销售收入5000万元，实际发生广告费和业务宣传费950万元，并计入销售费用。
要求：编制与应纳所得税及递延所得税有关的会计分录。
【分析】2016年可税前扣除的广告费＝5000×15％＝750（万元）应纳所得税＝[1000＋（950－750）]×25％＝300（万元）借：所得税费用300贷：应交税费——应交所得税300不予扣除的广告费200万元可在以后纳税年度结转扣除，可抵扣暂时性差异为200万元，应确认递延所得税资产50万元。
借：递延所得税资产50（200×25％）贷：所得税费用50接上例：2017年海浪公司销售收入为6000万元，当年发生广告费和业务宣传费567.89万元，当年利润总额为1000万元。
要求：编制与应纳所得税及递延所得税有关的会计分录。
【分析】2017年可税前扣除的广告费＝6000×15％＝900（万元），大于767.89万元（567.89＋200）2017年应纳所得税＝（1000－200）×25％＝200（万元）借：所得税费用200贷：应交税费——应交所得税200同时转销2016年确认的递延所得税资产50万元借：所得税费用50贷：递延所得税资产50知识点9 长期股权投资产生的暂时性差异一、对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。
（一）在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。
（二）在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。
二、采用成本法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值相同，不产生纳税差异。
注：此知识点为高频命题点，且多为不确认相关的所得税影响，考生应熟背以上理由。
知识点10 负债的计税基础——预计负债、预收账款、合同负债资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
比如一个商业零售企业购入的商品存货，成本为200万元，当期销售时，税法允许从收入中扣除的成本也为200万元，我们就说该存货的计税基础为200万元，而无论其是否计提了存货跌价准备。
【例12-计算分析题】假设甲公司2018年11月3日收到客户预付的款项250万元，作为合同负债核算。
假设按税法规定，甲公司的该项预收款应计入2017年应纳税所得额。
【分析】按税法规定既已计入2017年应纳税所得额，那么未来结转营业收入时，则不需再计入未来期间应纳税所得额，意味着在以后年度计算应纳税所得额时应将其扣除。
负债的计税基础＝账面价值－可从未来纳税所得中扣除的金额，250－250＝0。
甲公司该合同负债的计税基础为0。
注：纳税实务中，根据税法的权责发生制原则，大多预收款并不形成当期的应纳税所得的收入，也就是说并不形成暂时性差异，预收款的计税基础等于其账面价值。
【例13-单选题】A公司于2016年12月31日“预计负债——产品质量保证”科目贷方余额为500万元，2017年实际发生产品质量保证费用350万元，2017年12月31日预提产品质量保证费用234万元，2017年12月31日该项负债的计税基础为（）万元。
A.384B.0C.234D.350网校答案：B网校解析：2017年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前扣除，因此计税基础为0。
【例14-单选题】2017年1月1日，甲公司为其20名中层以上管理人员每人授予30000份现金股票增值权，这些人员从2017年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2020年1月1日起根据股价的增长幅度获得现金增值收益（股票基准价为8元/股），该增值权应在2021年12月31日之前行使完毕。
甲公司2017年12月31日因该事项计算确定的应付职工薪酬的余额为345.67万元，预计2018年张三和李四很可能会离职。
税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。
2017年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。
A.0B.480C.345.67D.144.33网校答案：A网校解析：本题不需要详细读题，直接选0就是。
涉及产品质量保证产生的预计负债、按税法规定应计入当期应纳税所得的预收账款、设定受益计划产生的应付职工薪酬、现金结算的股份支付产生的应付职工薪酬等，负债的计税基础为0。
知识点11 股份支付确认成本费用产生的暂时性差异不管是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业都应在等待期内的每个资产负债表日按公允价值分摊计入当期成本费用，并贷记资本公积或应付职工薪酬。
税法规定，对股权激励计划实施后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（简称等待期）方可行权的。
上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
可见，等待期内计提的成本费用产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
【例15-计算分析题】宏图航空公司2017年初对公司管理层实施限制性股票＋股票期权计划，根据股份支付会计准则，2017年确认了680万元管理费用，预计管理层未来将能够实现行权条件，且预计未来可税前扣除的费用远大于680万元。
要求：编制2017年与递延所得税有关的会计分录。
【分析】借：递延所得税资产170 （680×25％）贷：所得税费用170知识点12 离职后福利产生的暂时性差异离职后福利包括设定提存计划和设定受益计划。
设定提存计划下，企业每期实际缴存给社保基金的费用可以税前扣除，不产生纳税差异；设定受益计划下，企业按预期累计福利单位法计算确认的费用在未来实际结算时可税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。
【例16-计算分析题】宝山石化公司对全体员工实施设定提存计划离职后福利，并同时对部分高管实施设定受益计划，2017年因设定提存计划离职后福利确认的成本费用为1350万元，因设定受益计划离职后福利确认的成本费用为460万元。
2017年宝山石化公司利润总额为12340万元。
要求：1.计算2017年应纳所得税并编制会计分录。
2.编制与递延所得税有关的会计分录。
【分析】1.2017年应纳所得税＝（12340＋460）×25％＝3200（万元）借：所得税费用3200贷：应交税费——应交所得税32002.因设定受益计划确认的成本费用为460万元，不得在当期税前列支，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产借：递延所得税资产115（460×25％）贷：所得税费用115。