管理会计--作业成本法
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约翰：我很高兴我们今天上午能聚集在一起。我刚参加了一个会议，会上讨论了一 困扰了我们很长时间的问题。
苏珊：会上有人解释为什么我的设备总在最不可能的时候发生故障这个问题吗？ 约翰：对不起，苏珊，没有。我猜想可能是运气不好吧。 汤姆：会议有没有告诉你为什么我们按常规高效工作，却在最近所有投标中失败了 原因？ 约翰：汤姆，你可能不期望得到这种答案，但是，这儿有一个简单原因可解释我们 些投标为什么会失败。 汤姆：让我想想，我们丧失投标是因为我们面临着更多的竞争。 约翰：是的，竞争是不可忽略的原因，但是，汤姆，我们还得找找自身的原因。 汤姆：那是什么呢？我不知道其他人，但是我的营销人员已是发疯似地为公司积极 生意了。 苏珊：等一等，汤姆，我们生产部门的员工在废品率、及时运送等方面已经作出了 大的努力了。 约翰：各位请安静。我认为各位都不用对投标失败负责。汤姆，当你和我们的客户 谈时，知道是什么原因使他们与我们的竞争对手做生意吗？是我们的产品质量有问题， 还是我们及时送货有问题？ 汤姆：不，他们对我们的产品和服务没有任何疑问，我们的顾客乐意承认我们在本 业中属最好的。 苏珊：当然是这样。
（资料来源：Edward Blocher,Betty Wong,and Christopher McKittrick, “ Making Bottom-Up ABC Work at Reichhold, Inc.,”Strategic Finance, April 2002,pp.51-55.）
第一节 在作业成本法下如何处理成本
这种由作业成本研究而获取的新信息同样还有助于融洽公司与其顾客的 关系。对设计作业与工程作业的成本进行详细的分类剖析可帮助顾客做出抉 择，顾客可根据该分析结果要求取消那种成本超过收益的作业。
（资料来源： Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost &Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance(Boston:Harvard Business School Press,1998),pp.219-222.）
三、全厂间接费用分配率 单一的间接费用分配率，称之为全厂间接费用分配 率（plantwide overhead rate）。该分配率以直接人 工工时或机器工时为分配依据，适用于整个企业。这种 简单的分配间接费用的方法在用于制定决策时会扭曲单 位产品成本。 随着环境的变化，现在许多公司销售产品和劳务的 差别很大，这些产品或劳务所消耗的间接费用资源明显 不同。因此，那种将相同的间接费用分配进入每件产品 的这种成本制度就日显不适了。特别是很多管理者现在 确信间接费用和直接人工不再高度相关联了，并且间接 费用还存在其他很多因素的驱动。
本章主要讨论作业成本法在制造业的运用。 传统的吸收成本法在制造性公司的运用，是以计算 单位产品成本，从而满足外部财务报告中计算存货成本 和销货成本的需要。与之相反，本章在于解释制造性公 司如何运用作业成本法，来计算单位产品成本，满足间 接费用管理和决策的需要。 本章的主导思想是，如何运用作业成本法以有助于 可能既影响固定成本也影响变动成本的决策。正是由于 以上两个目标之间存在差异，因此作业成本法的“最好 的惯例”在很多方面不同于传统的成本会计。
[ 实务广角] 作业成本法改变了降低成本的重点 欧几里得工程公司为大型的汽车生产厂家制造零部件。作为作业成本研究
的结果，公司管理阶层“发现本公司花费在研制新产品上的费用大于生产现 有产品的直接人工费用。产品开发和研制费用占费用总额的10%，而直接人工 成本却只占9%。当然，在以前直接人工成本制度中，所有精力都集中在降低 直接人工成本上……产品开发和研制成本被融合在企业制造费用比率中，该 比率在应用于产品时以直接人工成本为依据。现在，公司的管理者们意识到 若直接瞄准产品的研制成本，还有较大削减成本的机会。”
管理会计运用：精密制铜公司的问题
精密制铜公司生产适用于各种用途的精良的机制黄铜产品，如柱、栓、舵轮及豪华 游艇上的部件。公司董事长约翰· 陶尔斯最近参加了一个讨论作业成本法的管理学术会 会后，他召集了全公司各高层经理来探讨他刚学到的知识。参加这次会议的有生产部经 理苏珊· 瑞奇，市场营销部经理汤姆· 奥立佛森和财务经理玛丽· 古德曼。
在作业成本法中：
1. 非制造成本将与制造成本一样可被分配到产品上。 2. 某些制造成本有可能被排除在产品成本之外。 3. 将使用若干个间接费用库，每个成本库按自己独有的作 业量将费用分配到产品或其它的成本对象。
4. 其分配依据通常不同于传统成本会计制度。 5. 间接费用分配率或作业费率，应以作业的生产能力水平 为依据，而不是以预计的作业量水平为依据。
（资料来源：Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost &Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance,Harvard Business School Press,Boston,1998,pp.245-250.）
五、作业成本法下闲置生产能力的成本 在传统成本会计中，用预计的间接费用除以预计 作业量（如预计的直接人工工时），即可得到预定的 间接费用分配率。这种计算方法会导致将无效的、闲 置生产能力的成本计入产品中，同时导致不稳定的单 位产品成本。 在作业成本法中，闲置生产能力的成本不计入产 品成本，只有那些真正由产品引起的成本才计入产品， 这样，所计算出来的单位成本符合费用分配目标。作 业成本法将闲置生产能力的成本作为期间费用进入收 益表。这种处理方式明显列出了闲置生产能力的成本， 而不是将其隐藏在存货和销货成本中。
二、制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，所有制造成本都计入产品成本， 即使制造成本并不由该产品所引起。例如，某一期间 保安人员工资完全不受到生产产品或不生产产品的影 响，即使如此，有些工厂的生产保安人员工资也被分 配计入到每件产品中。但在作业成本法下，仅仅在成 本受到与产品相关的决策的影响时，成本才被分配计 入产品。
作业成本制度的执行必须有高层管理者的支持， 有下面两个方面原因：
首先，若无高层管理者的领导，某些管理者就可 能看不到任何需要变化的理由；其次，若高层管理者 不支持作业成本制度，并继续用传统成本数据（非作 业成本）评价和奖励雇员，其下属会很快认为作业成 本制度不重要，并放弃作业成本制度的执行。随着时 间的推移，当会计人员试图在没有高层管理作支持和 未得到其它管理者积极配合的情况下执行作业成本制 度时，其结果不会受到重视。
第六章 作业成本法——帮助决策的工具 学习目的：
1.理解作业成本法并了解与传统成本制度的区别。 2.进行第一阶段分配，将成本分配至各成本库。 3.计算各成本库的作业费率。 4.进行第二阶段分配，将成本分配至具体成本对象。 5.从作业角度编制反映作业成本法下边际利润报告。 6.传统成本方法与作业成本方法下计算的产品成本。
（资料来源：Paul C. Judge,“What’ve You Done for Us Lately?”Business Week,September 14,1998,pp.140-146.）
作业成本法(Activity-based costing,ABC)是一 种向管理者提供成本信息的成本方法，该方法可用于 制定战略性决策，也可用于制定对生产能力有潜在影 响进而影响“固定”和变动成本的其它决策。作业成 本法一般被看作补充的方法，而非公司通常采用的成 本会计制度的替代品。大多数使用作业成本法的企业 有两套成本会计制度——一种用于编制外部财务报告 的正式的成本会计制度；另一种用于帮助制定内部决 策和进行管理活动的作业成本制度。
第二节 设计作业成本（ABC）制度 一、成功地执行作业成本制度的基本条件 首先，作业成本制度执行之初一定要得到高层管
理者的大力支持。其次，作业成本法的设计和执行应 由具有综合职能的管理小组负责，而不能只由会计部 门负责。这个小组的成员应包括各个部门的代表，这 些部门将使用作业成本制度来获取资料。第三，作业 成本数据关系到如何对人员进行评价与奖励，因此保 证了该制度不会被忽视。
[ 企业聚焦] 美国银行集团关注盈利能力 一些公司以跟踪调查的方式获取如下信息：顾客对本公司产品的消费水
平以及公司为服务于这些顾客花费多少成本。盈利性的顾客会得到很好的服 务，而没有盈利性的顾客则被放弃。
例如，“美国银行每月要计算超过7,500万个账户的利润… … 通过梳理 所有数据… … 美国银行将其精力集中在10%的盈利最多的客户上。银行指定 一个财务咨询公司同时追踪300个账户，财务咨询公司的工作是：解难答疑， 协助银行的工作以销售更多的金融产品和银行服务，并且（可能是最重要 的），注意具有盈利性的客户可能离开本企业转向别处的预警信号… … 财 务公司这种深入工作似乎在起作用… … ， 客户的流失率下降，并且这10%的 客户的账户余额在上升。”
四、部门间接费用分配率 部门所执行工作的性质将会决定部门的分配依据。 例如，机加工车间可能以发生在该车间的机器工时为 依据分配间接费用，而在装配车间里，就可能根据发 生在该车间的直接人工工时来分配间接费用。 作业成本法是在计算产品成本时的一项设计，以 更准确反映这些多样化因素的技术。该方法试图通过 确认主要作业来完成目标。这些主要作业消耗间接费 用资源，并由此产生成本。作业（activity）是指导 致间接费用资源消耗的任何事项。执行这些作业的成 本被分配到引起作业的产品上。
在实务中，作业成本呈现出多种表现形式。本章 重点——能给管理者制定战略性决策提供最有用信息 的技术。
[ 实务广角] 作业成本法在公共部门的运用 罗宾· 库珀和罗伯特· 卡普兰这样报告：“美国退伍军人事务司确认了其
所执行的10项作业的成本，用以进行死亡抚恤，并运用此信息来监控和改进 现行的成本结构，以履行其职责。美国移民局（INS）使用作业成本法的成本 信息为所有服务确定手续费，包括管理居住权考试和颁发永久工作许可证 （绿卡）。”美国印第安纳波里市将作业成本法作为其私有化工作的基础， 并努力以更低的成本为居民提供更多的服务。该市市长斯蒂芬· 戈德史密斯 解释说：“给政府服务引进竞争和私有化，需要真正的成本信息。如果使用 假信息，你就无法竞争。”当城市的工人开始知晓所执行业务（如在街道上 填坑）的成本，并且知道该项工作有可能让渡给私营组织时，他们就有高度 的 积 极 性 来 降 低 成 本 。 由 5到 6个 成 员 外 加 一 个 监 督 人 员 组 成 一 个 维 修 组 来 填 坑的做法将会被淘汰，取而代之的是用3个或4个人组成的没有监督人员的维 修组来做同样的工作。由政府任命的，曾与工人人数比为36:75的监督人员 的人数削减了一半。
这些与传统成本会计制度的差异将会极大地影响产品的显性 成本和产品、客户的盈利能力。
下面，我们将先简要地探讨与传统成本会计实务发生偏差的 原因。
Hale Waihona Puke [ 实务广角] 使产品盈利能力更加明确 垒可得（Reichhold）有限公司是销售合成材料的世界最主要供应商之
一，该公司运用作业成本法，以助于更加清楚地掌握其各种产品的盈利状 况。垒可得公司以前的成本制度使用反应堆小时作为分配基础将间接费用 分配至产品之中。作业成本制度则采用新增加的4个作业计量标准将成本分 配至产品，即预加工准备小时、轻送灌输小时、过滤小时和每批废物处理 成本。由于管理层相信ABC能够用来加强公司的“管理能力、周转时间、增 值定价决策和产品盈利能力的分析”，于是将ABC广泛运用到其北美公司所 有19个分公司。
一、非制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，只有制造成本计入产品成本。销售费 用和管理费用作为期间费用，不计入产品成本。但是，许多非 制造成本同样是生产、销售、配送和产品售后服务成本的构成 部分。例如，支付给销售人员的佣金、装运费和保修成本很容 易被追溯至单个产品。 在本章中，我们使用“间接费用（overhead）”这一术语， 指的是非制造成本和间接制造成本。在作业成本法中，那些被 合理认为因产品而产生的所有间接费用，含制造成本和非制造 成本，都将计入到产品中。简而言之，我们将确认产品的全部 成本而不是只确认其制造成本。
苏珊：会上有人解释为什么我的设备总在最不可能的时候发生故障这个问题吗？ 约翰：对不起，苏珊，没有。我猜想可能是运气不好吧。 汤姆：会议有没有告诉你为什么我们按常规高效工作，却在最近所有投标中失败了 原因？ 约翰：汤姆，你可能不期望得到这种答案，但是，这儿有一个简单原因可解释我们 些投标为什么会失败。 汤姆：让我想想，我们丧失投标是因为我们面临着更多的竞争。 约翰：是的，竞争是不可忽略的原因，但是，汤姆，我们还得找找自身的原因。 汤姆：那是什么呢？我不知道其他人，但是我的营销人员已是发疯似地为公司积极 生意了。 苏珊：等一等，汤姆，我们生产部门的员工在废品率、及时运送等方面已经作出了 大的努力了。 约翰：各位请安静。我认为各位都不用对投标失败负责。汤姆，当你和我们的客户 谈时，知道是什么原因使他们与我们的竞争对手做生意吗？是我们的产品质量有问题， 还是我们及时送货有问题？ 汤姆：不，他们对我们的产品和服务没有任何疑问，我们的顾客乐意承认我们在本 业中属最好的。 苏珊：当然是这样。
（资料来源：Edward Blocher,Betty Wong,and Christopher McKittrick, “ Making Bottom-Up ABC Work at Reichhold, Inc.,”Strategic Finance, April 2002,pp.51-55.）
第一节 在作业成本法下如何处理成本
这种由作业成本研究而获取的新信息同样还有助于融洽公司与其顾客的 关系。对设计作业与工程作业的成本进行详细的分类剖析可帮助顾客做出抉 择，顾客可根据该分析结果要求取消那种成本超过收益的作业。
（资料来源： Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost &Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance(Boston:Harvard Business School Press,1998),pp.219-222.）
三、全厂间接费用分配率 单一的间接费用分配率，称之为全厂间接费用分配 率（plantwide overhead rate）。该分配率以直接人 工工时或机器工时为分配依据，适用于整个企业。这种 简单的分配间接费用的方法在用于制定决策时会扭曲单 位产品成本。 随着环境的变化，现在许多公司销售产品和劳务的 差别很大，这些产品或劳务所消耗的间接费用资源明显 不同。因此，那种将相同的间接费用分配进入每件产品 的这种成本制度就日显不适了。特别是很多管理者现在 确信间接费用和直接人工不再高度相关联了，并且间接 费用还存在其他很多因素的驱动。
本章主要讨论作业成本法在制造业的运用。 传统的吸收成本法在制造性公司的运用，是以计算 单位产品成本，从而满足外部财务报告中计算存货成本 和销货成本的需要。与之相反，本章在于解释制造性公 司如何运用作业成本法，来计算单位产品成本，满足间 接费用管理和决策的需要。 本章的主导思想是，如何运用作业成本法以有助于 可能既影响固定成本也影响变动成本的决策。正是由于 以上两个目标之间存在差异，因此作业成本法的“最好 的惯例”在很多方面不同于传统的成本会计。
[ 实务广角] 作业成本法改变了降低成本的重点 欧几里得工程公司为大型的汽车生产厂家制造零部件。作为作业成本研究
的结果，公司管理阶层“发现本公司花费在研制新产品上的费用大于生产现 有产品的直接人工费用。产品开发和研制费用占费用总额的10%，而直接人工 成本却只占9%。当然，在以前直接人工成本制度中，所有精力都集中在降低 直接人工成本上……产品开发和研制成本被融合在企业制造费用比率中，该 比率在应用于产品时以直接人工成本为依据。现在，公司的管理者们意识到 若直接瞄准产品的研制成本，还有较大削减成本的机会。”
管理会计运用：精密制铜公司的问题
精密制铜公司生产适用于各种用途的精良的机制黄铜产品，如柱、栓、舵轮及豪华 游艇上的部件。公司董事长约翰· 陶尔斯最近参加了一个讨论作业成本法的管理学术会 会后，他召集了全公司各高层经理来探讨他刚学到的知识。参加这次会议的有生产部经 理苏珊· 瑞奇，市场营销部经理汤姆· 奥立佛森和财务经理玛丽· 古德曼。
在作业成本法中：
1. 非制造成本将与制造成本一样可被分配到产品上。 2. 某些制造成本有可能被排除在产品成本之外。 3. 将使用若干个间接费用库，每个成本库按自己独有的作 业量将费用分配到产品或其它的成本对象。
4. 其分配依据通常不同于传统成本会计制度。 5. 间接费用分配率或作业费率，应以作业的生产能力水平 为依据，而不是以预计的作业量水平为依据。
（资料来源：Robert S. Kaplan and Robin Cooper,Cost &Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance,Harvard Business School Press,Boston,1998,pp.245-250.）
五、作业成本法下闲置生产能力的成本 在传统成本会计中，用预计的间接费用除以预计 作业量（如预计的直接人工工时），即可得到预定的 间接费用分配率。这种计算方法会导致将无效的、闲 置生产能力的成本计入产品中，同时导致不稳定的单 位产品成本。 在作业成本法中，闲置生产能力的成本不计入产 品成本，只有那些真正由产品引起的成本才计入产品， 这样，所计算出来的单位成本符合费用分配目标。作 业成本法将闲置生产能力的成本作为期间费用进入收 益表。这种处理方式明显列出了闲置生产能力的成本， 而不是将其隐藏在存货和销货成本中。
二、制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，所有制造成本都计入产品成本， 即使制造成本并不由该产品所引起。例如，某一期间 保安人员工资完全不受到生产产品或不生产产品的影 响，即使如此，有些工厂的生产保安人员工资也被分 配计入到每件产品中。但在作业成本法下，仅仅在成 本受到与产品相关的决策的影响时，成本才被分配计 入产品。
作业成本制度的执行必须有高层管理者的支持， 有下面两个方面原因：
首先，若无高层管理者的领导，某些管理者就可 能看不到任何需要变化的理由；其次，若高层管理者 不支持作业成本制度，并继续用传统成本数据（非作 业成本）评价和奖励雇员，其下属会很快认为作业成 本制度不重要，并放弃作业成本制度的执行。随着时 间的推移，当会计人员试图在没有高层管理作支持和 未得到其它管理者积极配合的情况下执行作业成本制 度时，其结果不会受到重视。
第六章 作业成本法——帮助决策的工具 学习目的：
1.理解作业成本法并了解与传统成本制度的区别。 2.进行第一阶段分配，将成本分配至各成本库。 3.计算各成本库的作业费率。 4.进行第二阶段分配，将成本分配至具体成本对象。 5.从作业角度编制反映作业成本法下边际利润报告。 6.传统成本方法与作业成本方法下计算的产品成本。
（资料来源：Paul C. Judge,“What’ve You Done for Us Lately?”Business Week,September 14,1998,pp.140-146.）
作业成本法(Activity-based costing,ABC)是一 种向管理者提供成本信息的成本方法，该方法可用于 制定战略性决策，也可用于制定对生产能力有潜在影 响进而影响“固定”和变动成本的其它决策。作业成 本法一般被看作补充的方法，而非公司通常采用的成 本会计制度的替代品。大多数使用作业成本法的企业 有两套成本会计制度——一种用于编制外部财务报告 的正式的成本会计制度；另一种用于帮助制定内部决 策和进行管理活动的作业成本制度。
第二节 设计作业成本（ABC）制度 一、成功地执行作业成本制度的基本条件 首先，作业成本制度执行之初一定要得到高层管
理者的大力支持。其次，作业成本法的设计和执行应 由具有综合职能的管理小组负责，而不能只由会计部 门负责。这个小组的成员应包括各个部门的代表，这 些部门将使用作业成本制度来获取资料。第三，作业 成本数据关系到如何对人员进行评价与奖励，因此保 证了该制度不会被忽视。
[ 企业聚焦] 美国银行集团关注盈利能力 一些公司以跟踪调查的方式获取如下信息：顾客对本公司产品的消费水
平以及公司为服务于这些顾客花费多少成本。盈利性的顾客会得到很好的服 务，而没有盈利性的顾客则被放弃。
例如，“美国银行每月要计算超过7,500万个账户的利润… … 通过梳理 所有数据… … 美国银行将其精力集中在10%的盈利最多的客户上。银行指定 一个财务咨询公司同时追踪300个账户，财务咨询公司的工作是：解难答疑， 协助银行的工作以销售更多的金融产品和银行服务，并且（可能是最重要 的），注意具有盈利性的客户可能离开本企业转向别处的预警信号… … 财 务公司这种深入工作似乎在起作用… … ， 客户的流失率下降，并且这10%的 客户的账户余额在上升。”
四、部门间接费用分配率 部门所执行工作的性质将会决定部门的分配依据。 例如，机加工车间可能以发生在该车间的机器工时为 依据分配间接费用，而在装配车间里，就可能根据发 生在该车间的直接人工工时来分配间接费用。 作业成本法是在计算产品成本时的一项设计，以 更准确反映这些多样化因素的技术。该方法试图通过 确认主要作业来完成目标。这些主要作业消耗间接费 用资源，并由此产生成本。作业（activity）是指导 致间接费用资源消耗的任何事项。执行这些作业的成 本被分配到引起作业的产品上。
在实务中，作业成本呈现出多种表现形式。本章 重点——能给管理者制定战略性决策提供最有用信息 的技术。
[ 实务广角] 作业成本法在公共部门的运用 罗宾· 库珀和罗伯特· 卡普兰这样报告：“美国退伍军人事务司确认了其
所执行的10项作业的成本，用以进行死亡抚恤，并运用此信息来监控和改进 现行的成本结构，以履行其职责。美国移民局（INS）使用作业成本法的成本 信息为所有服务确定手续费，包括管理居住权考试和颁发永久工作许可证 （绿卡）。”美国印第安纳波里市将作业成本法作为其私有化工作的基础， 并努力以更低的成本为居民提供更多的服务。该市市长斯蒂芬· 戈德史密斯 解释说：“给政府服务引进竞争和私有化，需要真正的成本信息。如果使用 假信息，你就无法竞争。”当城市的工人开始知晓所执行业务（如在街道上 填坑）的成本，并且知道该项工作有可能让渡给私营组织时，他们就有高度 的 积 极 性 来 降 低 成 本 。 由 5到 6个 成 员 外 加 一 个 监 督 人 员 组 成 一 个 维 修 组 来 填 坑的做法将会被淘汰，取而代之的是用3个或4个人组成的没有监督人员的维 修组来做同样的工作。由政府任命的，曾与工人人数比为36:75的监督人员 的人数削减了一半。
这些与传统成本会计制度的差异将会极大地影响产品的显性 成本和产品、客户的盈利能力。
下面，我们将先简要地探讨与传统成本会计实务发生偏差的 原因。
Hale Waihona Puke [ 实务广角] 使产品盈利能力更加明确 垒可得（Reichhold）有限公司是销售合成材料的世界最主要供应商之
一，该公司运用作业成本法，以助于更加清楚地掌握其各种产品的盈利状 况。垒可得公司以前的成本制度使用反应堆小时作为分配基础将间接费用 分配至产品之中。作业成本制度则采用新增加的4个作业计量标准将成本分 配至产品，即预加工准备小时、轻送灌输小时、过滤小时和每批废物处理 成本。由于管理层相信ABC能够用来加强公司的“管理能力、周转时间、增 值定价决策和产品盈利能力的分析”，于是将ABC广泛运用到其北美公司所 有19个分公司。
一、非制造成本和作业成本法 在传统成本会计中，只有制造成本计入产品成本。销售费 用和管理费用作为期间费用，不计入产品成本。但是，许多非 制造成本同样是生产、销售、配送和产品售后服务成本的构成 部分。例如，支付给销售人员的佣金、装运费和保修成本很容 易被追溯至单个产品。 在本章中，我们使用“间接费用（overhead）”这一术语， 指的是非制造成本和间接制造成本。在作业成本法中，那些被 合理认为因产品而产生的所有间接费用，含制造成本和非制造 成本，都将计入到产品中。简而言之，我们将确认产品的全部 成本而不是只确认其制造成本。