论《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调

论《税收征管法》与《民法典》的衔接
与协调
【摘要】2020年5月28日第十三届全国人民代表大会第三次会议通过了
《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》），该内容中有多条涉税规定。

由于我国当前没有制定税收基本法，因此《税收征收管理法》作为税收征纳的主
要法律依据，对征收税款具有重要作用。

“民法典”时代将给税收征管带来全新
的变革，对《税收征收管理法》的修订提供了极有意义的借鉴方向。

征管法与
《民法典》的衔接与协调，将有利于《税收征管法》的修订朝更加系统完备的方
向发展，有利于推动《民法典》的实施与税收法治建设的深度融合，进而构建和
完善现代税收制度。

【关键词】税收征管法；民法典；税收法治
《民法典》规范着最基本的社会关系，涉及物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承和侵权责任等相关领域。

由于民法形成时间较早，其法律规范较为成熟，而
税法形成的时间比较晚，大量借用了民法的概念、规则和原则，这就使得民法与
税法的联系变得紧密相关。

因此，此次《民法典》新增的内容必将对作为国家税
收征收主要法律依据的《税收征管法》的修订提供新的内涵追求和方向。

同时，
这也意味着税法相关制度也应与时俱进，与《民法典》相协调，即《税收征管法》应该应着《民法典》的修改进行调整。

一．《税收征管法》与《民法典》衔接与协调的必要性
《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调是实现税收法治的重要环节。

厘
清《税收征管法》与《民法典》之间的关系，是中国特色社会主义市场经济体制
下强化税收法治建设的直接要求。

《税收征管法》与《民法典》衔接与协调的必
要性可以概括为以下几点：
第一．就法律秩序而言，《税收征管法》与《民法典》相互协调，可以使法
律更具规范性、权威性，从而使市场主体有更稳定的预期，能够从容安排自身的
经济行为和纳税活动。

这是因为，在同一法律体系中，民法规范在先，税法规范
在后，二者处于不同层次。

第二．就主客体而言，课税的对象可以是私法上的行为本身，更多则是依私
法上的行为所产生的经济后果，如财产、所得等。

然而私法行为是所得取得的原因，民事法律关系是税收法律关系产生的前提和基础。

纳税人既是税收法律关系
的主体，也是民事法律关系的主体，纳税主体制度理应与民事主体制度保持基本
一致。

总之，《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调既有历史依据，也有现实
基础和意义，是中国特色社会主义法治建设与税收法治的必然要求。

二．《税收征管法》与《民法典》衔接与协调的价值目标
《税收征管法》与《民法典》衔接与协调的价值目标具体表现为澄清税收法
治的基本立场、提供税收征管立法的思维捷径、增强税收政策制定的针对性等：
（一）澄清税收法治的基本立场
《民法典》编纂是国家治理现代化转型在法治领域的具体投射。

《民法典》
所维护的民商事交易秩序以及《民法典》所确立的权利保护、契约自由、意思自
治等原则，应当得到其他部门法领域的尊重，且公法对私法的介入应当审慎有度，公权应当尊重私权，这是法治国家的基本要求。

因此，必须严格落实税收法定原则，坚持依法课税，切实保障民事主体的财产权。

（二）提供税收征管法立法的思维捷径
《民法典》的编纂为中国特色社会主义法治建设提供了一条重要经验：编纂
法典能够将繁杂的法律规范和制度整合为体系化的法律规则，有助于提升国家法
制的统一和形式理性。

另外，民事债务发生、变更、履行、担保和消灭的动态过程，也可以作为纳税义务发生、变更、履行、担保和消灭的借鉴，为完善税收征
管立法提供思维捷径。

（三）增强税收征管法调整的针对性
税收征收法律关系以民事法律关系的存在为基础。

《税收征管法》理当根据
基础法律关系的变动，及时作出相应的调整。

民法典将个人信息保护、环境保护、人工智能、电子商务和数字经济等新问题、新趋势纳入其中，并专门对电子商务、网络交易等新型交易活动作出了规范，明确了电子合同签订与履行的基本规则，
确立了数字经济下网络交易发生的时间及地点，无疑有益于网络交易行为课税规
则的建立。

因此，《税收征管法》应当密切跟进，及时调整，尽快适应新时代经
济形势和技术发展的需要，提升《税收征管法》的时效性与针对性。

三．《税收征管法》《民法典》衔接与协调的具体展开
（一）秉持的理念与原则层面
1.《税收征管法》《民法典》衔接与协调时应秉持的理念
探讨《税收征管法》与《民法典》的协调与衔接，首先应该秉持正确处理两
者关系的理念，即《税收征管法》应当尊重《民法典》。

这是因为：
（1）从介入调整的顺序上来说，民法首次对社会经济活动介入调整，其首
先要确认相关主体的权利和义务；税法发挥着二次调节的作用，其计税依据建立
在民法规范对财产和所得的归属、流转、金额等方面的确认之上，且《税收征管法》更是应着税法所确定的主体及对象进行税收征收。

可以说，民法为《税收征
管法》奠定了基础。

（2）从有关交易性质及其法律效果的判断来说，税收征管法原则上也应当
尊重民法的结论。

一般情况下，税法与民法在民事交易行为及其产生的经济效果
的定性分类、权属确定和效力判断方面的结论并不会产生差异。

只有在特殊情况下，由于民事交易主体损害国家财政税收利益，才有必要基于反避税的立场，对
民事交易活动作出有别于民法规范的判断。

伴随此次《民法典》中多处涉税规定
的颁布，作为狭义税收程序法的税收征管法也应与时俱进，根据实际需要调整税
收征管活动中的规定。

2.税收征管法与民法典衔接与协调时应遵循的原则
为了保护民事主体的合法权益，民法典最为基本和重要的原则就是意思自治
原则和公平正义原则。

而税法作为传统意义上的公法，追求的是分配正义，税收
征管法在此前提下追求的是依法办事、依率计征。

税收征管法基于自身的规范保
护目的也强调独立自主。

即使面对民事交易行为及其产生的经济效果，税法与民
法评价的是同一对象，但在一定条件下对同一事实税法会作出不同于民法的评价。

由此可见，税收征管法受着税法实质课税原则的限制，与民法恪守的意思自治原
则之间必然存在一定的冲突与矛盾。

因此，有必要建立一种平衡机制，既要防范
纳税人的权利滥用，也要防止税务机关的权力滥用。

（二）有交集的制度层面
1.纳税主体与民事主体的衔接与协调
（1）纳税主体与民事主体的衔接
通常而言，税收征管法中的纳税主体都是民事主体，但与民法中的法律术语
却存在差异。

民法典将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而在现
行《税收征收管理法》第四条中规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单
位和个人为纳税人。

”这一表述过于笼统，“个人”或“单位”的概念内涵、外
延均没有明确的界定，不仅会导致具体税种法律使用中税收要素不明确，也会出
现法律适用的冲突。

因此，从税收立法的规范性、科学性及与民法典的协调性考虑，税收立法可以借鉴国外关于纳税人义务人的表述方法，并与我国《民法典》
相协调，将现行纳税主体“个人、单位”修改为“自然人、法人、非法人组织”，对纳税义务人全面进行概括并重新定义。

（2）民法典背景下税收征管法对纳税人权利的保护
《民法典》坚持以人民为中心，被誉为“保障民事权利的宣言书”。

其“第
四编人格权”中对“隐私权和个人信息保护”的规定，既赋予信息处理者对个人
信息收集、使用、加工、提供、处理等权利，也基于保护公民的人格尊严的需要，对信息处理者设定了信息安全保障义务等限制，有助于健全自然人税收征管制度。

然而现行税收征管法仅在第八条和实施细则第五条中概括规定了税务机关对
纳税人的商业秘密及个人隐私予以保密，并没有关于纳税人个人信息保护的范围、原则、权利、义务、责任的系统规定，并不利于在实践中的操作。

因此，为实现
税收法律体系与民法体系之间的衔接和协调，税收征管法也应将对作为税收征管
活动一方的纳税人、缴费人私权利的保护提到新的高度。

2.税收之债与私法之债的衔接与协调
税收之债作为一种法律理念和法律制度直接来源于私法之债的理念与制度，
其中的许多具体原则与制度与私法之债是直接相通的。

（1）纳税担保与税收优先权
囿于税收的公法思维，我国纳税担保制度的发展长期滞后，纳税担保法律规
范匮乏，难以满足纳税人权利保障与税款征缴的需要。

随着民法典的出台，意思
自治原则再一次得以强化，在该原则的引导下，纳税担保在税款征收、税务检查、担保实现与企业重整等情境中存在适用与完善的空间。

依照“税收债务说”，税收债务的成立以课税要件的满足为条件。

而课税要
件中的税收客体实际上就是民事法律关系中的交易关系或物权关系，而民事执行
程序、企业破产程序中的私法债权也与交易关系或物权关系相关联，所以保障交
易安全就成了税收征管程序与民事执行程序、企业破产程序的共同目标，而保障
交易安全的重要因素就是税收债权与私法债权的协调与平衡。

有学者认为，一般
税捐的优先权应次于担保物权，以保护交易安全。

因为在经济交易关系中，给债
务关系设定担保物权，主要是为了担保权人权利的实现、保障交易安全。

因此，
可以在税收征管程序、民事执行程序、企业破产程序中，统一构建以保障私法债
权的安全为核心的担保物权特别优先原则。

（2）代位权、撤销权制度
我国税收征管法将代位权、撤销权引入税收征管法，在《税收征收管理法》
第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，
或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对
国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

”已颁布的民法典分别在第535条、第538条设定了代位权、撤销权，并于第536条对未到期债权行使代位权作出规定、于第539条对以明显不合理的高价受让他人财产、为他人的债务提供担保等情形作出行使撤销权的规定，为税收征管法中代位权、撤销权的行使提供了更为细化的参照。

四．小结
税收征管法与民法典在诸多方面存在着一致的可能性,如税收征管法对民法典价值理念的吸收、民事主体与纳税主体的衔接、税务机关对民法之债担保制度的引进……二者的衔接与协调一方面有利于保障国家税收权的充分实现、促进我国税收法治制度的完善；另一方面，也会将民法典所坚持的人民为中心的理念更好地落实到税收征收活动中，多方面保护民事主体的权利。

因此，应积极寻求二者的衔接与协调。

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