2012税法 企业所得税法

2012税法企业所得税法
第一节纳税义务人、征税对象与税率
一、纳税义务人
在人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。

个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

公司制——交企业所得税
私营企业
个人独资、合伙企业——交个人所得税
缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业，分别承担不同的纳税责任。

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

二、征税对象
企业所得税的征税对象从内容上看包括生产经营所得、其他所得和清算所得，从空间范围上看包括来源于中国境内、境外的所得。

1．居民企业的征税对象——来源于中国境内、境外的所得。

2．非居民企业的征税对象
（1）对于在境内设立机构场所的非居民企业，要就其来源于境内，及发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税；
（2）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

3．所得来源地的确定——教材255页
三、税率
企业所得税的纳税人不同，使用的税率也不同。

第二节应纳税所得额的计算
应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。

直接计算法的应纳税所得额计算公式：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
间接计算法的应纳税所得额计算公式：
应纳税所得额=利润总额±纳税调整项目金额
一、收入总额
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。

非货币形式的收入包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。

（一）一般收入范围和时限的确认
1.销售货物收入确认的一般规定——企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2.提供劳务收入确认的一般规定——企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；
②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。

下表为税法规定的各类收入的确认时间，非常容易命制选择题。

（2）受赠资产相关金额的确定
受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。

（二）特殊收入的确认
（三）处置资产收入的确认
二、不征税收入和免税收入
三、扣除原则和范围
（一）税前扣除项目的原则（熟悉）
包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

（二）扣除项目范围（掌握）
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.成本，是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。

2.费用，可扣除的费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。

3.税金
所得税前可扣除的税金图示：
4.损失
（1）损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）按损失净额扣除——企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

学习思路：
（三）扣除项目的标准
1.工资、薪金支出。

（P262～P263）
企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
（1）职工福利费有内容上的限制规定，考生要注意职工福利费与单纯性管理费、营业外支出项目的区分。

（P263）
（2）“三费”按照实发工资薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。

（3）软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用可全额据实扣除。

扣除职工培训费后的职工教育经费的余额，应按照工资薪金的2.5%的比例扣除。

对于不能准确划分职工教育经费中职工培训费的，一律按照工资薪金的2.5%的比例扣除。

（4）职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。

3．社会保险费和其他保险费（教材上的第3和10点）
保险费的扣除如下：
4.利息费用
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

3）关联企业利息费用的扣除
①核心内容：进行两个合理性的衡量——总量的合理性和利率的合理性。

第一步从资本结构角度判别借款总量的合理性。

税法给定债资比例，金融企业5:1；其他企业2:1
结构合理性的衡量结果——超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除。

第二步通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。

②关联方利息支出的其他规定：
企业能证明关联方相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，实际支付给关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（4）企业向自然人借款的利息支出
向关联方自然人借款的利息支出—企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的（关联方债资比例和利率标准），准予扣除。

向非关联方自然人借款的利息支出—企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：
①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
②企业与个人之间签订了借款合同。

5.借款费用
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税法的规定扣除；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

6.汇兑损失
汇率折算形成的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

7.业务招待费（这一条在考试中经常考到）
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（新增）。

注意，从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基础包括三个部分：营业收入和所分配股息、红利以及股权转让收入。

8.广告费和业务宣传费
企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

9.环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10．租赁费
租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；
（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得直接扣除。

11.劳动保护费
劳动保护费，没有开支的金额比例限制。

13.公益性捐赠支出
【基本规定】
企业实际发生的公益性捐赠支出，在年度利润（这里的利润指的是会计利润）总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

这里的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

第一，要注意区分公益性捐赠与非公益性捐赠。

非公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时不得扣除。

这里所说的公益救济性捐赠，必须符合对象和渠道两个条件。

（1）对象条件——列举的公益事业
（2）渠道条件——县级以上人民政府及其部门或公益性的社会团体。

企业进行公益性捐赠支出，由公益性社会团体和和县以上政府开具的公益性捐赠票据。

纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整。

（也就是说不能扣除）
第二，按照年度利润总额12%计算限额的基数利润，是按照政府规定计算出来的年度会计利润，尚未扣减上一年的亏损的数额。

第三，超标准的公益性捐赠，不得结转以后年度。

第四，公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分，实物捐赠要视同销售货物和捐赠支出两个行
为。

14．有关资产的费用
（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；
（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

15.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16.资产损失
（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；
（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。

17.其他项目（p267）
如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

8.手续费及佣金支出
对于与生产经营有关的手续费、佣金支出有五个方面的限制：
第一，手续费、佣金有支付对象的限制——不能是交易双方人员（含代理人、代表人）。

手续费、佣金的支付对象应该是具有合法经营资格的中介服务企业或个人。

第二，手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制。

对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

第三，手续费及佣金支出既不能变换名目计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用；也不能坐冲收入。

第四，手续费和佣金有支付方式限制。

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

第五，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

四、不得扣除的项目
计算应纳税所得额时不得扣除的项目
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（2）企业所得税税款；
（3）税收滞纳金；
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；
罚金——经济刑——×
行政罚款——×
罚款
经营罚款——违约金性质——√
（5）不符合税法规定的捐赠支出；
（6）赞助支出（指企业发生的各种非广告性质的赞助支出）；
（7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；
（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；
（9）与取得收入无关的其他支出。

五、亏损弥补
可弥补的亏损是税法口径——应纳税所得额的负数。

核心规定归纳：五年延续补亏；不能境内盈利内补境外亏损。

特殊规定：（新增）
1．资产损失只能影响损失年度的损益。

2．筹建期不计算亏损年度。

3．税务查补的所得可以弥补亏损。

第四节资产的税务处理
一、固定资产的税务处理
固定资产的概念只强调使用时间，不强调价值。

（一）固定资产的计税基础——6种情况
（二）固定资产折旧的范围
下列固定资产不得计算折旧扣除——7项
（三）固定资产折旧的计提方法
1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止月份的次月起停止计算折旧。

2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。

固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

年折旧率=（1-残值率）÷预计使用年限
（四）固定资产折旧的计提年限
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具（比如说汽车），为4年；
（5）电子设备，为3年。

二、生物资产的税务处理
（一）生物资产的分类
生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

税法只对生产性生物资产作出了计税基础和折旧的规定。

（二）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
1.林木类生产性生物资产，为10年；
2.畜类生产性生物资产，为3年。

三、无形资产的税务处理
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2.无形资产的摊销
直线法计算；摊销年限不得低于10年；投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

四、长期待摊费用的税务处理
长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上或几个年度进行摊销的费用。

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。

1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

2.租入固定资产的改建支出。

3.固定资产的大修理支出。

4.其他应当作为长期待摊费用的支出。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。

（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

五、存货的税务处理
存货的成本计算方法——不能使用后进先出。

六、投资资产的税务处理
（一）投资资产的成本
1.通过支付现金方式取得的投资资产——购买价款
2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产——公允价值+支付的相关税费
（二）投资资产成本的扣除方法
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

七、税法规定与会计规定差异的处理
1.税法与会计制度、准则之间出现差异，要按照税法规定计算缴纳所得税。

2.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

3.清算所得
企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

所谓清算所得，清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。

、
第五节资产损失税前扣除的所得税处理
一、资产损失的定义
资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

二、资产损失扣除政策
（一）可扣除的财产损失
（二）关于财产损失的其他政策（熟悉）
1.收回已扣除损失的资产需要计列收入。

2.境外损失不能影响境内所得。

3.损失扣除需要合法证据、证明——企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

三、资产损失税前扣除管理
（一）申报扣除损失的时间性要求
企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。

调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。

（二）资产损失的审批
企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。

1.对自行计算扣除的资产损失范围采取“正列举”：（重要）
（1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产和存货发生的资产损失；
（2）企业各项存货发生的正常损耗；
（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；
（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

2.资产损失审批申请的截止日和审批决定日
省级税务机关负责审批的，受理之日起30个工作日内做出具决定；省以下机关审批时限由省级税务机关在不超过省级时限的范围内确定；情况复杂需要延期的延期不得超过30天。

税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。

企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

3.其他重要规定
（1）企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。

可收回金额一律暂定为账面余额的5%。

（2）下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：（重要）P282
①债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；
②违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；
③行政干预逃废或者悬空的企业债权；
④企业未向债务人和担保人追偿的债权；
⑤企业发生非经营活动的债权；
⑥国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；
⑥其他不应当核销的企业债权和股权。

第六节企业重组的所得税处理
1.企业重组的概念
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

2．股权支付与非股权支付的概念
所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

3．账面成本、计税基础、公允价值的关系
账面成本
计税基础
公允价值
学习第二步，理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任——重组交易中的增加价值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。