滥用“存货跌价准备”案例解密

滥用“存货跌价准备”案例解密
(发表于《会计文苑》)
一、企业会计准则对资产减值损失、存货跌价准备的有关规定
1、存货的主要特征之一是它能够为企业带来经济利益的流入，若存货不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么存货就不能再予以确认或者不能再以原账面价值予以确认，否则不符合存货的定义，也无法反应存货的实际价值，其结果会导致企业资产的虚增和利润虚增。

当企业存货的可回收金额低于其账面价值时，即表面存货发生了减值，企业应确认资产减值损失，并把存货的账面价值减少至可回收金额。

2、存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：
（1）该存货的市场价格持续下跌，并且表明存活的可变现净值低于成本；
（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的要求，而该原材料的市场价格由低于其账面成本；
（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

3、存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：
（1）已腐烂变质的存货；
（2）已过期且无转让价值的存货；
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

4、资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

通过上述规定可以看出，存货跌价准备只有在满足一定条件时才可以计提，计提存货跌价准备确认资产减值损失，是为了使存货符合资产的定义，避免出现虚计资产的现象，更好地反映公司的财务状况和经营成果。

然而，某些公司并不是按照规定准确计提存货跌价准备，而是为了满足自己的私利（像调节利润等）去计提或者冲回存货跌价准备。

现在，笔者将以某公司滥用“存货跌价准备”隐匿销售的案例来解密此类现象。

二、案例解密
2009年3月12日，审计人员对某公司2008年财务报表进行财务审计，审计的重点之一是确定该公司的存货是否真实存在。

首先核对各存货项目明细账与总账、报表的余额相符，然后选取了存货A对其进行重点检查，经检查账簿和凭证并未发现明显的问题。

于是审计人员决定对存货实施监盘程序，以获取足够的证据证明该公司存货不存在重大错报。

（一）存货审计——监盘
监盘的目的之一是检查资产负债表日存货的实际存在情况和存货的品质状况。

审计人员在对该公司存货进行监盘后，发现存货实际数量与账面数量严重不符，编制的存货抽盘表如下：
存货抽盘表
被审计单位名称：某公司编制人：甲日期：2009年3月12日
会计期间或截止日：2008年12月31日复核人：乙日期：2009年3月12日
品名规格计
量
单
位
盘
点
日
实
存
量
加盘
点前
付出
量
减盘点
前收入
量
实存
数量
账面结存差异
调
整
数
审
定
数
数量金额数量单价金额
存货
A
吨600 910.7 1010.9 499.8 1050 1974798.00 -550.2 1880.76 -1034794.15 550 500
合计吨600 910.7 1010.9 499.8 1050 1974798.00 -550.2 1880.76 -1034794.15 550 500 通过存货抽盘表可以看出：上年度资产负债日存货A实存数量应该为499.8吨，而账面数量为1 050吨，差额为550.2吨，经查该差额部分存货已经分批销售，没有开具发票，销售收入没有入账。

经核实该部分存货数量为550吨（其中0.2吨为存货收发计量存在误差所致），销售平均单价（不含税，下同）为2028.08元，应作主营业务收入为2028.08×550=1115444.00元，应计提增值税额为11 15444.00×0.17=189625.48元，相应结转主营业务成本为550×1880.76 =1034418.00元，调减存货5 50吨，价值1034418.00元。

（二）存货审计——检查存货跌价准备计提是否正确
存货审计还有一个审计目标，即确定存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理、正确。

审计人员发现，该公司对存货A进行了计提存货跌价准备的会计处理，审计人员对其存货跌价准备计提的合理性、准确性进行了审查。

编制的存货跌价准备审定表如下：
存货跌价准备审定表
被审计单位名称：某公司编制人：日
期：
2009年3月12日
会计期间或截止日：2008年12月31日复核人：
日
期：
2009年3月12日
品名规
格单
位
账面
数量
实
际
数
量
原单价
市场
单价
(可变
现净
值)
单
位
跌
价
应提
跌价
准备
实提跌价准
备
差额调整
审
定
数
存货A 吨1050 500 1880.76 1920 0 0 1034000.00 1034000.
00
合计吨1050
500 1880.76 1920 0 0 1034000.00
1034000.
00
通过存货跌价准备审定表可以看出：经审计存货A实际库存为500吨，市场单价(可变现净值)大于存货原单价，该公司存货也不存在上述应该计提存货跌价准备的情形，所以该公司不应计提存货跌价准备，应冲销存货跌价准备1034000.00元。

我们还注意到1034000.00元正好与存货账实数量差额550吨与平均成本单价1880.76元/吨的乘积1034418.00元相近，显然这应该是销售货物需要结转的主营业务成本。

（三）审计调整
针对存货A的审计结论，应该做出相应的账务调整，由于这是上个会计年度的差错舞弊，应该按照前期会计差错的更正方法进行调整。

1、调整会计分录：
①调整2008年销售收入：
借：库存现金1305069.48
贷：以前年度损益调整1115444.00
应交税费——应交增值税（销项税额）189625.48
（这部分未入账款项用个人银行卡结算，应并入账簿，存入公司银行账户，这里暂用库存现金科目表示）
②调整2008年销售成本：
借：以前年度损益调整1034418.00
贷：库存商品——A商品1034418.00
③调整2008年资产减值损失：
借：存货跌价准备1034000.00
贷：以前年度损益调整1034000.00
④调整2008年所得税费用：
借：以前年度损益调整278756.50
贷：应交税费——应交所得税278756.50 【（1115444.00－1034418.00+1034000.00）×25%】⑤将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：以前年度损益调整836269.50
贷：利润分配——未分配利润836269.50
⑥调整盈余公积：
借：利润分配——未分配利润83626.95
贷：盈余公积83626.95
⑦调整涉及到的其他税费：
由于财务报表重要性水平确定为60000元，所以，城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加（文教基金）、印花税等作为不重要的前期差错，不用追溯重述法，直接计入本期与上期相同的项目。

调整会计分录为：
借：营业税金及附加20858.79
贷：应交税费——城市建设维护税13273.78（189625.48×7%）
应交税费——教育费附加5688.76（189625.48×3%）
应交税费——地方教育费附加（文教基金）1896.25（189625.48×1%）
⑧缴纳税款时：
缴纳印花税：
借：管理费用——印花税391.52（1305069.48×0.03%）
贷：银行存款391.52
说明：印花税在实际缴纳时作为此分录，不用计提
其他税款缴纳：
借：应交税费489240.77 （二级科目略）
贷：银行存款489240.77
2、财务报表调整和重述：
该公司在列报2009年财务报表时，应调整2009年资产负债表有关科目的年初余额、利润表有关科目上年金额及所有者权益变动表的上年金额，在2009年财务报表附注中还应披露该前期差错更正的相关信息。

3、税收影响：
补交增值税189625.48元，城市建设维护税13273.78元，教育费附加5688.76元，地方教育费附加（文教基金）1896.25元，印花税391.52元，所得税278756.50元。

（四）滥用“存货跌价准备”目的解密
对该公司滥用“存货跌价准备”的目的进行了深入分析，原来该公司滥用“存货跌价准备”的目的是调节存货周转率等税收预警指标，以图隐匿商品销售收入，进而达到逃避缴纳税款之目的。

该公司还声称这是税务筹划，是合理避税。

事情是这样的：
原来该公司在上年销售了580吨货物没有开具发票，又不想缴纳这部分增值税，因此就没有入账，也没有通过公司银行账户结算，而是通过个人银行卡交易。

该公司没有想到税收预警系统对该公司纳税情况发出预警，预警情况是该公司存货周转率等指标异常，存货量太大，税务机关通知该公司进行税收自查。

该公司老板不想缴纳这么多的增值税款，只是为了应付税收自查，只在自查报告中说明公司有30吨货物销售没有开具发票进行了补税，另外550吨货物销售收入该公司隐瞒未报。

为了使公司当月不再出现税收预警，只能把财务报表项目存货金额降下来，但是怎么做财务处理？会计感到特别为难，但是为了保住饭碗，会计不得不听从老板指示，绞尽脑汁的去想解决办法。

苦苦思索下会计终于想到了几种所谓的财务处理办法。

第一种办法，将存货作“贱价”无票销售处理，但是价格过低也不行，也少交不了多少税，公司老板没有同意。

第二种办法，直接在财务报表上减少存货和某项负债科目，账簿和凭证不动，这样虽然可以应付税收预警，但是会造成账表不符，这样进行财务处理会显得会计业务水平不高，这样也很容易在查账时被检查出来，公司会计感到风险太大，也不敢这样做。

第三种办法，将存货虚构为已经毁损变质，做财产损失，但是这也要做进项税转出，增值税依然要交，要想所得税税前扣除，还要委托中介机构做财产损失鉴定报告，还要支付鉴定费用，再说这种虚构毁损变质中介机构也不可能做，公司也不同意。

以上三种办法，不管怎样进行财务处理，要想既减少了存货又不用缴纳增值税是很难办到的。

最后会计才想出了第四种办法，做资产减值损失，计提存货跌价准备，这样报表项目存货的金额下来了，可以应付税收预警系统了，由于还没有做实际存货损失，也不用做增值税进项税额转出，不用缴纳增值税款。

会计将想法告诉公司领导，公司领导觉得这样做不错，于是就出现了滥用“存货跌价准备”进行财务处理的情况。

三、案例启示
对于利用“存货跌价准备”科目隐匿销售收入逃避缴纳增值税款的情形，审计人员还是头一次遇到，这种隐匿销售逃避纳税的方式也是具有隐蔽性的，也是一种新型的逃避税收方式，一般不易引起税务稽查人员的注意。

在平时的税收检查中，检查人员一般只会关注这部分存货跌价准备是否所得税税前扣除，对这部分资产减值损失进行调增应纳税所得额，而对于计提存货跌价准备的正确性和合理性缺少关注，对利用此科目隐匿商品销售收入等具有隐蔽性的问题更是缺乏关注。

这个案例就是这样，“存货跌价准备”核算隐藏着销售收入不入账，既涉及增值税又涉及所得税。

这个案例带给我们的启示是：
第一，对于审计人员来说，在审计过程中，即使不是税收专项审计，审计人员对于影响税收的问题也要引起重视，并且查清事实得出结论，一方面，对应交税费的审计本身就是注册会计师审计的目的之一，另一方面，税收是一个很严肃的问题，涉及到国家利益，从纳税情况也可以看出一个公司的社会责任感和诚信度。

第二，对于税收检查项目来说，除了关注逃避税收常用的会计科目以外，对于那些一般与税收关联性不大的非常规会计科目也要给与必要的关注，警惕新型逃避纳税方式的发生。

第三，对于税务机关来说，要加大对企业的监督力度，判断一个企业是否存在纳税异常情况，要依靠税收预警系统但不能仅仅凭借税收预警系统，对于预警企业要分析原因，对于解除预警企业也要分析原因，而不能因为解除预警放松对企业的税收分析和监督检查。

另外需要说明的是，预警系统仅仅是一个很好的税收分析工具，并不是万能的，出现预警的企业并非一定存在税收问题，没有出现预警的企业也并非一定纳税正常，因此，税务机关还要考虑企业的个体差异性和特殊性，从多方面进行科学合理的综合分析，才能得出正确的结论。

第四，对于广大纳税人，要做到诚信纳税，合法避税，而不要想那些歪门邪道，胡乱筹划。

企业对自身纳税情况要经常认真自查，特别是在税收预警后，企业更要深入分析原因，看看自己到底存在哪些应纳税未纳税的情况，提高自身财税处理水平，而不只是简单的应付，甚至用违反税法的方式隐匿销售逃避纳税。

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