论公路收费权是公路经营企业的无形资产

论公路收费权
是公路经营企业的无形资产
刘文成
(中国交通会计学会公路专业委员会,江西　南昌　330003)
[关键词]无形资产;特许权;公路收费权;特许经营企业
[摘　要]本文试通过论证公路经营企业是依法(主要是《公路法》
)获得特许专营公路收费的特许经营企业、收费公路不是企业的实物固定资产、验证公路收费权完全符合《企业会计准则———无形
资产》规定定义和条件,它是无形资产中的特许权的一个分支,是顺理合规的无形资产。

初步揭示了其会计核算的特征,提出要建立专业《公路经营企业会计核算办法》,以规范公路经营企业会计核算。

[中图分类号]F50　[文献标识码]A [文章编号]1005-9016(2003)05-13-04[收稿日期]2002-09-6
[作者简介]刘文成,男,中国交通会计学会副会长,原江西省交通厅副厅长,高级会计师。

Ⅰ1公路经营企业是特许经营企业
(一)公路不准非法设卡收费
公路是社会性的公益设施,它原则上是由国家投资建设,其所有权是国家所有。

所以,中华人民共和国《公路法》第九条规定“禁止任何单位和个人在公路上非法设卡收费”。

(二)部分公路允许收费
为加速公路建设,实行公路建设投资主体多元化,使公路建设尽快适应经济和社会发展的需要,公路建设单靠国家财政拨款,特别是高等级公路建设耗资巨大,不但我国财政承受不了,连很多发达国家财政也力所不能及的,这就要动员全社会投资于公路建设。

我国鼓励国内外经济组织投资公路建设,支持县以上人民政府交通主管部门贷款集资修建公路。

贷款集资修建公路要偿还贷款和集资,经济组织投资建设公路要收回其投资和取得合理的回报。

这就决定了这些路要实行所有权和经营权分离,遵循谁投资谁受益的原则,将公路划分为非收费公路(指国家直接投资建设的普通公路)和收费公路。

收费公路又划分为非营利型收费公路(是指县以人民政府交通主管部门贷款集资修建,实行收费偿还贷款和集资的公路),简称收费还贷公路,和经营型收费公路(是指国内外经济组织购买收费还贷公路收费
权的公路,或其自身投资建成的公路)。

实行谁投资、谁经营、谁受益,这也是国际上通用而行之有效的办法。

我国实施这一政策以来,到1998年底收费公路总投资已逾5000亿元,加快了公路建设,有力地支持了国民经济健康、稳定、快速发展和社会的进步。

这里一个最重要的原则策略就是谁投资谁受益,极大地调动了全社会向公路投资的积极性。

因为这一做法符合商业原则。

修建经营型高等级公路能产生极好的社会效益和经济效益,车辆行驶高等级公路能降低消耗、缩短运输里程、提高车速、减少事故,增加效益。

据对辽阳两个运输公司调查分析,行驶沈大高速公路比原行驶二级公路,千吨公里成本由249138元降至188103元,降幅32162%,每年直接经济效益212亿元,由缩短里程和提高车速获得直接效益1123亿,两个企业一年可净获直接效益3134亿。

两个运输公司每年行驶沈大路的车辆最多不会超过总车流量的1%,那么全社会的直接效益就非常可观了。

据我们测算,通行费只占产生总效益的三分之一左右,公路使用者得到的是大头,收费不但不增加公路使用者的负担而且获得极大的公路级差收益,社会效益更佳。

更重要的是公路建设(主要是高速公路)能实现投资建设———经营回收获利———再投资的良性循环。

(三)公路收费必须经国家依法授权批准
本题述及了一般公路按其属性不准收费,又述及了一部分特殊公路要经国家授权批准方可以收费,可以收费的前提是国家授权批准。

这种授权就是特许权,获得特许权的企业通称为特许经营企业。

《公路法》专设了第六章“收费公路”。

该章对收费公路的范围、收费权的取得和转让、收费权转让的最低成交价、收费年限和收费标准的审批、收费期满公路的收回、公路经营企业名称等都做详尽的规范和规定。

11国家允许依法收费的公路范围。

第五十八条“国家允许依法设立收费公路,同时对收费公路的数量进行控制。

除本法第五十九条规定可以收取通行费的公路外,禁止任何公路收取车辆通行费。

”第五十九条规定收费的公路范围是“符合国务院交通主管部门规定的技术等级和规模的下列公路可依法收取车辆通行费:a由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路;b由国内外经济组织依法受让前项公路收费权的公路;c由国内外经济组织依法投资建成的公路”。

第一项a为收费还贷非经营型公路,不属于公路经营企业经营的收费公路,第二、第三b和c则是经营型收费公路,属公路经营企业经营范围。

21收费权的取得、转让和收费期限审定。

第六十八条规定“有偿转让公路收费权,收费权转让后,由受让方收费经营,收费权的转让期限由出让、受让双方约定,并报转让收费权的审批机关审查批准,最长不得超过国务院规定的年限(一般为20年,最长不得超过30年)。

国内外经济组织投资建设公路,必须按照国家有关规定办理审批手续;公路建成后,由建设者收费经营,收费经营期按照收回投资并有合理回报的原则,由有关交通主管部门与投资者约定并按照国家有关规定办理审批手续,但最长不得超过国务院规定的年限”。

第六十一条规定:“本法第五十九条第一款第一项规定的公路中的国道收费权的转让,必须经国务院交通主管部门批准;国道以外的其他公路收费权的转让,必须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

”可见收费权收费期限审批、授权层次之高。

31转让收费权的最低成交价和通行费收费标准必须报经国家主管部门批准。

《公路法》第六十一条规定“前款规定的公路(由县以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路)收费权转让的最低成交价格,以国有资产评估机构评估的价值为依据确定”。

第六十三条规定“收费公路车辆通行费的收费标准,由公路收费单位提出方案,报省、自治区、直辖市人民政府交通主管部门会同同级物价行政主管部门审查批准”。

41经营期满依法收回收费权和公路。

《公路法》第六十五条规定“有偿转让公路收费权的公路,转让收费权合同约定的期限届满,收费权由出让方收回。

由国内外经济组织依照本法规定投资建成并经营收费的公路,约定的经营期限届满,该公路由国家无偿收回,由有关交通主管部门管理”。

同时第六十六条规定“在受让收费权的有效期限届满或者经营期限届满时,公路应当处于良好的技术状况”。

51《公路法》明确规定了经营公路收费权企业的名称。

第六十二条规定“受让公路收费权和投资建设公路的国内外经济组织应当依法成立开发、经营公路的企业(以下简称公路经营企业)。

”这种企业在法律上称之为公路经营企业。

它是从事公路经营活动的主体,是唯一的合法的公路收费经营主体。

《公路法》从公路不允许收费到允许哪些路可以收费;从收费权的取得、转让到收费年限、收费标准审定由哪些国家机关批准;由从谁经营到经营企业名称、经营期满结束,收费权和收费路的收回都作了法律规定。

公路经营企业必须完全符合《公路法》的规定,并依法履行各项审批手续,这实质上是一个依法授权过程,企业获取了特许权———公路收费权方可经营收费公路。

由于特许权的严格排他性,即不经国家特许不准经营,这是国家专营和专卖制度的规定:“专营和专卖,是国家在一定时期内,针对某些商品由于资源短缺,供求矛盾突出,流通渠道混乱,违法经营现象严重,规定某些部门、单位可以经营,其他部门、单位和个人一律不准经营的制度。

它的专卖价格由国家统一规定”。

所以,公路经营企业是特许经(专)营企业。

Ⅱ1收费公路不是公路经营企业的固定资产
公路经营企业通过受让,投资建成的公路按照《公路法》取得的特许权———公路收费权,属于产权不是所有权,不是收费公路实物资产。

这是因为:
(一)路、地相依,不可剥离是公路资产最终
形成的基本特征。

《中华人民共和国土地管理法》规定,我国实行土地的社会主义公有制,即全民所有制和劳动群众集体所有制。

国家为了公共利益的需要(建设公路用地就是公共利益的需要),可以依法对集体所有制的土地实行征用,所征用后的土地所有权属于国家。

国有土地所有权和公路所有权的非交易性,决定了公路经营企业就无法以购买或投资建设公路的方式取得公路的所有权,使之成为企业所拥有的经营性实物固定资产。

(二)公路经营企业经营公路收费是属特许经营,它有法定的经营期限,而且经营期届满,要将所经营的公路保持初始的完好技术状况无偿的由国家收回,在这里法定无偿交回国家,无偿交回就是企业无所有权。

因此,公路经营企业经营的收费公路不是长期拥有或占有的实物资产。

公路的终极所有权是国家而不是企业。

Ⅲ1特许权———公路收费权是公路经营企业的无形资产
特许权,即企业等组织依法经过特别授权而获得的,能给企业带来经济效益的,不具有实物形态的资产。

公路收费权,是企业或组织为实现公路管理和收回投资,依法获得而拥有的向通行公路的车辆收取通行费获取合法收益的权利,是不具有实物形态的资产。

特许权、收费权都是一种权利,能给企业带来经济效益,是没有实物形态的资产。

最终鉴定它是否完全符合无形资产的定义和条件,我们将其与《企业会计准则———无形资产》(以下称《准则》)对照鉴别。

(一)无形资产定义:“无形资产,指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的,没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产可分为可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产,可辨认的无形资产包括专利权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认的无形资产是指商誉”。

公路收费权是企业用于出租(让渡公路使用权)给他人,并收取合法收益,是特许权的一种或一个分支,它是国家权力的体现,有政府审批文件无实物形态,是可辨认的无形资产,应完全符合《准则》的定义的。

(二)确认:无形资产在满足以下两条件时,企业才能加以确认:1、该资产产生的经济利益很可能流入企业;2、该资产的成本能够可靠的计量。

公路收费权是由公路经营企业直接行使和经营,按照国家规定的收费标准直接收费,而且是钱票趟次两清。

特许经营带有很大的垄断性,交通量逐年递增,收入稳定增长,合法收益能全部及时流入企业。

另一个更为重要的保证是预计使用年限,公路收费权有法定的年限,公路是永久性资产,而且收费公路又都是国家路网中的主干道,交通量大都达到或超过设计交通量,其收益完全可靠的流入企业。

公路收费权成本能可靠的计量,公路收费权是物化了的权利,它的价值就是物化了公路实体,即公路建造的实际成本。

而且建设的概预算有部颁定额,概预算要经交通主管部门审查批准,决算要经审计部门确认,所以,它的成本是能准确可靠的计量。

特许权———公路收益权全部符合“一个定义和两个条件”,因此,收费权是无形资产是顺理合规,也是无可置疑的。

公路收费权是公路经营企业的无形资产,但它只能是公路经营企业依法获取的,其他任何企业不能拥有(收费还贷除外)。

理由有二:一是公路收费特许专营,非特许不准收费经营;二是公路经营企业是《公路法》第六十二条规定的法定名称,也是我国专营专卖制的规定。

Ⅳ1公路经营企业无形资产———公路收费权会计核算的特征
公路经营企业是国家依法授权专营公路收费权的企业,特许必然有它的特殊经营和资本运作方式,公路收费权又有自身的特殊性,首先它是国家权力的体现,带有行政色彩;二是它是物化了权利又不同于其他行政权力;三是它有明确的法定期限等。

这就决定其会计核算,特别是无形资产核算有它的特殊性。

所谓特殊性是指现行全国统一的《企业会计制度》、
《准则》未能涵盖的专业业务,本文先就无形资产核算特性做些揭示。

(一)公路收费权核算的现状。

公路收费权至今未有统一明确的会计核算规范。

如交通部1994年12月发布的《高速公路公司会计核算办法》将公路及构造物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施列为固定资产。

1998年6月10日财政部交通部联合发布的《公路经营企业会计制度》同样将收费公路列为固定资产,同时在无形资产中列了有偿取得的“公路经营权”,但对“公路经营权”是什么没作规范。

财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》对固定资产和无形资产只规定了其属性和条件,没有具体划定各个行业固定资产和无形资产的具体名
称。

但财政部2001年1月18日发布的《企业会计准则———无形资产》,无形资产包括“特许权”。

从上述规范可以看出,目前我国对收费公路是纳入企业的固定资产核算,还是纳入无形资产核算在会计法规上尚未做出明确统一的规范,致使出现全国核算的不规范不统一。

据初步调查,大部分企业纳入固定资产核算,少部分将收费权纳入无形资产核算。

目前会计核算不仅不能体现公路经营企业的特许经营———收费权核算的特征,而且造成会计核算上的混乱。

(二)公路经营企业无形资产的总量特别大,收费权是公路实体上依托的物化了权利,它的价值就是公路实体价值。

然而,收费权的价值要占企业资产总值的90%左右,比注册资本还要大得多,有悖于《公司法》“不能超过20%”的规定,然而这正是其经营和资本运作、无形资产核算的特征。

为此,财政部、交通部1997年3月16日发布的《高速公路公司财务管理办法》第八条规定“公司在筹集资本金过程中吸收投资者的无形资产(不包括土地使用权和公路经营权)出资不得超过注册资本的20%”。

这一规定肯定了这一行业的特征。

(三)收费权的后续支出特别大,公路收费权是由公路实体依托的,公路又是通过严格的规范的日常维护和轮番大中修及局部更新改造的永久性资产,而且企业应在经营法定期满后将公路完好地交回国家。

所以它的维护费、修理费(如灾害修复)、路政管理等,开支费目多金额非常之大,如四车道的高速公路维护费每年每公里要8万元左右。

这一庞大的后续支出如何规范其费种费目的设置和核算都不同于其他企业,如局部更新改造在20—30年经营期内必然要发生,特别是通讯、监控等电子设备及部分构造物,局部更新改造是做资本性支出,还是做收益性费用支出,都要进行研究规范。

(四)收费权无形资产本身的核算的特征
1、公路收费权的计量。

《公路法》规定:“转让收费权最低成交价,是以国有资产评估部门评估价值报有关机关批准,投资者投资建成的公路按建造成本报批定价”。

这种定价有悖于《准则》规定。

采用收益贴现法或重置成本法定价也值得研究。

收费权的价值只能以公路造价为基础,决定经营期内的价值大小是交通量。

长安大学经济管理学院院长周国光博士在《中国交通财会》2000年第2期发表了《论公路收费权价值的确定》一文,提出用年现金净流入量来确定,做了精辟论证和实例符证,很值得研究。

2、公路收费权摊销。

收费公路初始交通量小,逐年增加以致达到饱和,这是规律。

《企业会计制度》、
《准则》规定,“无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”。

而收费公路初始交通量小,收入少。

如果分期平均摊销,会使收入和费用人为的不配比,很可能出现初始阶段连年亏损、扭曲利润。

为正确反映经营成果,按照收入与费用配比原则,我们认为采用工作量(交通量)法摊销比较符合其特征的。

3、减值。

《准则》“该无形资产已被其他新技术等所代替,使其为企业创造经济利益的能力受到重大影响”;公路是基础设施,是永久性资产,不会被其他新技术所替代,原则上不会发生此种情况的减值,不必计提减值准备。

但因公路两侧一定范围内新修铁路、水运航道分流了客流、物流,因而造成车流量大量减少时则应计提减值准备。

4、处理和报废。

由于客观原因,交通量未达到设计预测的车流量,采用工作量法使经营期满无形资产未摊销完。

这不是经营者的责任,是由客观情况变化,特别是设计预测交通量的偏差,最高经营期30年法定期已满,公路又无偿交回国家,公路经营企业必须终止经营,这一损失经核实后应由国家拨款给经营企业。

土地使用权应在公路建设期间结转公路建设成本,收费权的价值包括土地使用权价值。

但要用备查账登记核算,每月摊销额分别记入成本和管理费。

公路经营企业是国家授权的特许专营公路收费的企业,在我国这是一个新兴行业,有其独特的会计核算业务,而这些具体特殊业务的会计核算在现行的全国统一《准则》和《制度》不可能全面覆盖。

我国现行会计标准至少有三个层次,即会计准则———会计制度———专业核算办法。

专业核算办法是针对某些特殊行业,如石油、天燃气、农业、交通运输、旅游业、房地产业等的特点作出会计规范。

本文初步揭示了公路经营企业的“一特”:特许经营;“两大”:无形资产价值量特别大、无形资产后续费用特别大;“一缺”:会计核算缺统一规范的特点,这就需要制定专业核算办法。

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