基于会计主体的企业合并抵销处理
合并财务报表之三：（抵消）
合并财务报表 是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司与子公司之间发生的交易或事项对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制。
根据视野调查目前来说，相互之间的往来业务大体也就是五项。
掌握了这些业务的实质、真相，再分析这些真相对个别财务报表的影响，以及对合并财务报表的影响，问题就会水落石出，真相也会大白于天下。
下面就逐一分析相互之间可能存在的业务类型以及相互抵销的情况。
合并财务报表的抵销有以下五种情况：（建议：作为考生只看自己关心的部分即可）1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销；2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；3.内部债权与债务项目的抵销；（1）内部债权债务项目本身的抵销（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销4.内部商品销售业务的抵销；（1）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销（2）存货跌价准备的抵销5.内部固定资产交易的处理。
（1）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（2）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销从上面，我们可以看出相互之间抵销的情形分为五种，实际上再分类实际上只有三种。
下面就上述所列举的抵销情况进行分析。
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本—年初—本年资本公积—年初—本年盈余公积—年初—本年未分配利润—年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）未分配利润—年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）（注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
这里“商誉”和“未分配利润--年初”是选项，二者只有其一。
）该笔抵销分录反映的是母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销情况。
从这里，我们也就明白了为何前期需要做调整工作了。
由于目前采用的是实体观念，也就是把母子公司作为一个实体，因此该笔抵销分录也要反映少数股东权益的情况。
对合并财务报表抵消分录的理解
对合并财务报表抵消分录的理解现行的企业会计准则规定部分企业在资产负债表日必须编制合并财务报表且合并财务报表编制必须考虑会计政策差异、未实现内部业务及会计利润实质等因素，因此财务报表合并实质及具体实务处理成为合并财务报表的核心问题，抵消分录的处理也随即成为了重点中的重点。
一、什么是合并会计报表的抵消分录合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。
母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业。
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
合并会计报表的抵消分录指的是在编制合并会计报表时对于相关应该抵消的项目进行的调整分录。
合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时，以母公司和子公司的个别财务报表为基础，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消。
母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录。
合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异，使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致，但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。
合并资产负债表的抵消项目主要有母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目、母子公司之间内部往来项目、存货中未实现利润项目、固定资产项目、无形资产项目和盈余公积项目；合并利润与利润分配表的抵消项目主要有内部销售收入和销售成本、内部投资收益项目、管理费用项目和纳入合并范围的子公司利润分配项目等；合并现金流量表的抵消项目在编制合并资产负债表和合并利润与利润分配表时一并处理。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》应用指南（2014）第一章总则一、合并财务报表概述《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（以下简称“本准则”）第二条规定，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：1. 合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
2. 合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。
3. 合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
二、关于编制合并财务报表的豁免规定本准则第四条规定，母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。
除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。
本准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。
外币报表的折算由《企业会计准则第19 号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31 号——现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》规范。
第二章合并范围本准则第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
子公司与母公司资产总额合并抵消规则
子公司与母公司资产总额合并抵消规则
子公司与母公司资产总额合并抵消规则是指在资产报表中如何处理子公司和母公司之间的资产抵消情况。
根据财务会计的规则，子公司和母公司在编制合并财务报表时，资产总额需要进行抵消。
首先，子公司作为母公司所控制的企业，在编制财务报表时，应按照母公司的指导方针和要求进行账务处理。
子公司的财务报表需要按照母公司的会计政策和准则进行编制。
其次，在合并资产总额时，需要注意以下几个方面的抵消规则：
1. 非控股权益部分：子公司中与母公司无关的非控股权益（Minority Interest）应单独列示在合并财务报表中，不与母公司的资产进行抵消。
这反映了母公司所控制的资产与非控股权益的区别。
2. 互相投资的抵消：子公司与母公司之间存在互相投资的情况时，彼此之间的投资应当互相抵消。
对于子公司持有的母公司股份，应减去相应的投资金额；对于母公司持有的子公司股份，也应减去相应的投资金额。
3. 资产相互抵销：在合并资产总额时，子公司和母公司之间的相互应付款项、相互应收款项以及其他相互关联的资产项目应予以抵销。
这样可以避免重复计算，确保合并财务报表的准确性。
需要注意的是，子公司与母公司资产总额合并抵消规则是根据相关会计准则和法规制定的，不同国家和地区可能存在差异。
在编制财务报表时，应遵守当地的会计规定和准则，并保证报表的真实、准确、完整。
总之，子公司与母公司资产总额合并抵消规则在合并财务报表编制过程中起到重要的作用，确保报表的准确性和可比性。
通过合理的抵消处理，能够准确反映母子公司之间的财务状况和业绩表现。
企业合并会计处理方法
企业合并会计处理方法企业合并是指两个或多个独立的企业通过合并、收购或者其他方式，形成一个新的企业实体。
在合并过程中，会计处理方法对于企业的财务报表和财务状况具有重要的影响。
下面将就企业合并会计处理方法进行详细介绍。
首先，对于合并企业的财务报表，需要进行合并处理。
合并处理是指将合并日前后的各项资产、负债、所有者权益、收入和费用进行合并，形成新的合并财务报表。
在合并处理中，需要进行资产负债表的合并、利润表的合并以及现金流量表的合并。
在资产负债表的合并中，需要对合并前后的各项资产和负债进行调整，确保合并后的资产负债表能够真实反映合并企业的财务状况。
在利润表的合并中，需要对合并前后的各项收入和费用进行整合，形成新的合并利润表。
在现金流量表的合并中，需要对合并前后的各项现金流量进行整合，确保合并后的现金流量表能够真实反映合并企业的现金流量状况。
其次，对于合并中涉及到的商誉、少数股东权益以及合并成本的处理也是十分重要的。
在合并中，如果合并成本大于被合并企业的净资产公允价值，就会形成商誉。
商誉是指合并企业支付的超出被合并企业净资产公允价值的部分。
在会计处理中，商誉需要进行资产负债表的确认，并在每年进行商誉减值测试。
对于少数股东权益的处理，需要在合并后的财务报表中单独列示少数股东的权益部分。
对于合并成本的处理，需要在合并后的资产负债表中确认合并成本，并在合并后的利润表中确认合并成本的摊销或计提减值准备。
最后，需要对合并中的相关税务处理进行合理安排。
在企业合并中，往往伴随着一定的税务处理问题。
对于合并中的资产重估、商誉确认、合并成本摊销等，都会涉及到税务处理。
因此，在企业合并中，需要对税务处理进行合理安排，确保合并后的企业能够最大限度地减少税务成本。
综上所述，企业合并会计处理方法涉及到合并财务报表的处理、商誉、少数股东权益以及合并成本的处理，以及相关税务处理等方面。
在企业合并中，合理的会计处理方法能够确保合并后的财务报表和财务状况能够真实、准确地反映合并企业的经营状况，为企业的发展提供有力的支持。
企业合并会计处理方法
企业合并会计处理方法企业合并是指两个或多个独立的企业通过合并或收购等方式，形成一个新的企业实体。
在实际操作中，企业合并会计处理方法是非常重要的，它关系到企业合并后的财务报表和财务状况的真实性和准确性。
下面我们就来详细介绍一下企业合并会计处理方法。
首先，企业合并会计处理的第一步是确认合并日期。
合并日期是指控制权转移的日期，也是合并后的财务报表开始合并的日期。
在确认合并日期后，需要进行资产负债表的合并。
合并时，需要对合并日前的资产、负债、所有者权益进行重估，并确认合并日的公允价值。
在合并后的资产负债表中，需要将合并日的资产、负债、所有者权益合并到母公司的财务报表中。
其次，企业合并会计处理的第二步是确认合并成本。
合并成本是指母公司为取得子公司控制权所支付的现金、发行的股票、发行的债券或者其他非货币性资产的公允价值。
在确认合并成本后，需要将合并成本与合并日的公允价值进行比较，计算出商誉。
商誉是指母公司支付的超过被合并公司净资产公允价值的部分，它代表了企业合并后的增值部分。
再者，企业合并会计处理的第三步是确认合并日的收入和费用。
合并日的收入和费用需要进行确认和调整，以确保合并后的财务报表反映真实和公允的情况。
在确认收入和费用后，需要进行合并日的现金流量表的合并，以反映合并后企业的现金流量情况。
最后，企业合并会计处理的最后一步是编制合并后的财务报表。
合并后的财务报表需要包括合并后的资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。
在编制合并后的财务报表时，需要遵循会计准则和相关法律法规的规定，确保财务报表的真实性和准确性。
综上所述，企业合并会计处理方法是一个复杂而又重要的过程，它涉及到资产负债表的合并、确认合并成本、确认合并日的收入和费用以及编制合并后的财务报表等多个环节。
企业在进行合并时，需要严格遵循会计准则和相关法律法规的规定，确保合并后的财务报表真实、准确和公允。
希望本文的介绍能够对企业合并会计处理方法有所帮助。
企业合并基础性内部交易抵销处理
企业合并基础性内部交易抵销处理作者：卞英姿来源：《财会通讯》2009年第11期企业集团的内部交易可分为因企业合并形成的基础性内部交易和企业合并以外的其他内部交易。
企业集团内部购销商品、固定资产及其产生的内部债权债务等均属于企业合并以外的其他内部交易。
从母子公司构成的企业集团的角度来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产和所有者权益的增减变动。
因此，企业合并交易也是内部交易，而且是基础性的内部交易。
也就是说，如果两个企业没有进行企业合并进而形成母子关系并构成一个企业集团，即使双方之间在当期发生了存货交易、固定资产交易、产生了债权与债务，也无需对发生的存货、固定资产交易和产生的债权债务进行抵销处理；如果两个企业通过企业合并形成一个经济意义上的会计主体，该会计主体发生的所有内部交易事项均需进行抵销处理：既要对母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额、母公司持有子公司长期股权投资的内部投资收益进行抵销，同时，如果本期发生了企业合并以外的其他内部交易事项，亦应进行相关的抵销处理。
现仅就因企业合并形成的基础性内部交易的抵销处理以实例加以阐述。
一、购买日抵销分录[例1]假设P公司能够控制s公司，s公司为股份有限公司。
20x8年12月31日，P公司个别资产负债表中对s公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有s公司100％的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
P公司20x8年度净利润假设为0万元。
20x8年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得s公司100％的股份(假定P公司与s 公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。
P公司备查簿中记录的s公司在20×8年1月1日可辨认净资产的账面价值和公允价值相同。
20×8年1月1日，s公司股东权益总额为2800万元，其中股本为2000万元，资本公积为800万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
财政部关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知(2014)
财政部关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知(2014)文章属性•【制定机关】财政部•【公布日期】2014.02.17•【文号】财会[2014]10号•【施行日期】2014.07.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】现行有效•【主题分类】会计正文财政部关于印发修订《企业会计准则第33号--合并财务报表》的通知（财会[2014]10号）国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则--基本准则》，我部对《企业会计准则第33号--合并财务报表》进行了修订，现予印发，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。
我部于2006年2月15日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号--存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号--合并财务报表》同时废止。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：企业会计准则第33号--合并财务报表财政部2014年2月17日附件：企业会计准则第33号--合并财务报表第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则--基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。
关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知
关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，现予印发，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。
我部于2006年2月15日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号——合并财务报表》同时废止。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：企业会计准则第33号——合并财务报表企业会计准则第33号——合并财务报表第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。
企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。
第四条母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
浅谈基于会计主体的企业合并抵销处理
例２ ：甲企 业 ２ ０ １ ０ 年 １ 月 １ Ｅ ｔ 采用 控股合并 的方式 以货币资金 ９ ０ ０ ， ０ ０ ０ 元对 乙企业投资 ， 取得其 １ ０ ０ ％股权 。甲企业 向乙企业销售其 生产的商品 １ ０ ０件 ， 其 销售 价格为 ９元／ ４ ￣ － ， 生产成本为 ５元， 件， 乙企 业 以银行存款支付 ， 假设乙企业并未对外销售 ． 不 考虑增值税 的影 响要 求 编制抵销分录。 首先 。 我们按 照 目前会计 准则 的要求编制抵销分录 ：
未分配利润——Ｂ ３ ０ ０ ０ ０
理中抵 销分录形式复杂 ， 借贷方对应关系模 糊 ， 不容易发现其 中存在 的
关键词 ： 合并财务报表 ； 抵销处 理 ； 合并主体 因为合并后形成新的合并主体 ，因此参与合并的单个报告主体 之 间发生的业务联系 ，对合并主体来讲就是集团 内部的资产负债 的变 化 不需 做业务处理 ， 实际上就等同于单个的报告主体并没发生业务 ， 这就 给我们一种启示 ， 即在编制抵销分录时 ， 就可以将参加合并的单个企业 对此所作的业务处理反 向冲销来代替合并报表的抵销分录 。 例如 ， Ａ企业和 Ｂ企业发生合并 ， 合并后 经济实体假 设是 ｃ， 在 以 Ａ 、 Ｂ为报告主体时 ， 对业务往来双方都会分别进行单独账务处理 ， 期 末 在基于主体 ｃ编制 合并 报表时就需要做相应 的抵 销处理 ， 按照上文 论
般认为 ，企业合并过程 中涉及到权益交易和非权益 交易对上述 不 同的会计 主体来讲是有所 区别 的。下 面就上述两种情况分别举 例分
一
贷： 长期股权投资 １ ０ ０ ０ ０ ０ ０ 这和直接分析合并后经济实体重复记的项 目 后抵 销的结果是一样 的， 而且是按照合并前后不 同会计主体的角度来分析得出的 ， 也就是按 上述会计处理 ． 并没有违背会计主体 的假设 ， 但值得注意的是这样的路 径分析从现 实交 易的实质 角度分析是存在 问题 的。基于 以按照 甲企业 和乙企业为报告 主体 ， 按照上述思路分析 ， 所做 出的抵销分录业务处理
抵销分录(新会计准则)
按新企业会计准则编制，合并报表抵消分录指引。
一、无条件抵消分录母子公司合并报表，不论它们之间有否内部交易，首先应当无条件地编制以下三项抵消分录：1、把母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资按权益法进行调整（只调整到合并报表，为后面的两项合并抵消分录打下基础。
合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报）借：长期投权投资-损益调整（子公司在被母公司投资控股后实现的未分配利润和盈余公积增加数×母公司持股份额）贷：投资收益（母公司本期对子公司的投资收益， =子公司本期净利润×母公司持股份额）年初未分配利润（母公司以前年度对子公司的投资收益）借：长期股权投资-股权投资差额（子公司在被母公司投资控股后资本公积的增加累计数）贷：资本公积2、母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目相抵消（外币报表折算差额不抵消，直接汇总）：借：实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润（子公司报表数）商誉（母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额，按新准则，只有正商誉，没有负商誉）贷：长期股权投资（母公司对子公司的投资额）少数股东权益（子公司其它股东享有的净资产份额， = 子公司净资产×其它股东的股权份额）3、母公司和其它少数股东本期对子公司的投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配项目和期末未分配利润相抵消：借：投资收益 (母公司本期对子公司的投资收益， =子公司本期净利润×母公司占有的股权份额）少数股东本期收益（其它股东本期对子公司的投资收益，=子公司本期净利润×其它股东占有的股权份额）期初末分配利润（子公司利润分配表中的年初末分配利润金额）贷：提取盈余公积（子公司利润分配表中的项目金额）对所有者或（股东）的分配（子公司利润分配表中的项目金额）未分配利润（子公司的期末未分配利润金额）特别说明：1.上述抵消分录中，“未分配利润”科目的借、贷方金额必须相等，否则报表将不平。
关于合并报表中内部商品交易的合并处理
关于合并报表中内部商品交易的合并处理作者：蒋小利来源：《商情》2020年第16期【摘要】本文以内部商品交易业务为例，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南规定，探讨合并财务报表内部商品交易的合并抵销理论处理。
【关键词】合并财务报表;内部交易;抵销一、理论基础《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南（2014）规定，合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
合并报表中，集团内部之间商品交易是指母子公司之间或子子公司之间购销商品，一方为集团内購买方，一方为集团内销售方。
母公司向子公司的销售属于顺流交易，反过来属于逆流交易。
集团内部购买方从集团内销售方购进商品后当期就向集团外销售或者未销售，购进企业可能会出现五种情况：一是当年购进的产品当期全部未销售;二是当年购进的产品当期全部对外销售;三是当年购进的产品部分对外销售;四是上年内购进的产品本年全部对外销售;五是上年内部购入的产品本年全部未对集团外销售。
二、内部商品交易的抵销处理（一）抵销处理的一般原则首先，上期期末——按照上期内部购进商品价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。
其次，本期发生——按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
最后，本期期末——按照购买企业期末内部购入商品价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“商品”项目。
（二）抵销处理的特殊情况商品跌价准备抵销处理是其中一种特殊情况，前提是某商品的可变现净值，不论对于企业集团还是对于持有该商品的企业来说，基本上都是一致的。
企业视角，按该商品的可变现净值低于其取得成本的金额计提商品跌价准备。
企业合并的会计界定与会计处理方法
企业合并的会计处理是财务会计的四大难题之一，其主要依据《企业会计准则第20号——企业合并》及其后发布的相关应用指南、解释等规定（以下统称企业合并准则）。
但鉴于企业合并准则并未对企业合并中发生的所有交易或事项作出明确规范，导致业界人士对企业合并某些问题的会计处理无所适从、难以入手。
本文将从企业会计准则角度介绍企业合并的界定与会计处理方法，并指出企业合并会计处理应关注的问题。
一、企业合并的会计界定企业合并准则规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
这里的报告主体，就是会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体。
企业合并会形成两种不同的结果，一种结果是通过吸收合并或新设合并形成一个法人会计主体（即一个企业），另一种结果是通过控股合并形成一个非法人会计主体（即一个企业集团）。
正如下文所述，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。
其中，同一控制下的企业合并发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，属于经济事项而不属于经济交易，因此合并方在会计处理上不能视为资产或股权的买卖行为，因而也不能按照公允价值进行会计计量；非同一控制下的企业合并不发生在同一企业集团内部企业之间或者不发生在同一个实际控制人控制下的企业之间，属于经济交易（《会计法》称之为“经济业务”，即广义的业务），因此购买方在会计处理上将其视为资产或股权的买卖行为，因而应当按照公允价值进行会计计量。
某项交易或事项要构成企业合并，至少应当同时符合以下两个条件：一是由于企业合并的实质是业务合并，因此被合并方（或被购买方）必须构成业务；二是一个企业必须取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权，且报告主体发生变化。
这里的合并方（或购买方）是指在企业合并中取得控制权的一方，被合并方（或被购买方）是指在企业合并中为合并方（或购买方）所控制的另一方或多方。
这里的业务特指企业合并中的业务，即狭义的业务，是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或实现的营业收入，可以直接为投资者等利益相关者带来经济利益的回报（如向投资者分派股利、提供更低的成本等）。
初探企业合并抵销处理思路
誉的实质 问题进行探 索性 的思考．
【 关键词】 企业合 并； 销 处Ｊ 思路 抵Ｉ Ｅ；
合并财务报表 的编制一直是 财务会计 中较 为复杂 的一项
企业合并的基本定义是将 两个或者 两个 以上 的企业合并
业务 ， 在实务处理 中抵销分录形式复杂， 借贷方对应关系模糊 ， 成一个新 的经济实体 ， 这样参与合并 的报告主体所做 的业务就 不容易发现其 中存在 的错误 。针对上述 问题， 本文重 点论述 企 应该在期末编制合 并财务报表时转换 成基于新 的合 并后经济 业并购过程 中长期股权投 资， 以及母子公司间内部 交易业 务的 实体的业 务处理 ， 在合 并处理 时就 需要将参与合并 的企业在这 抵销处理原理，创造性地提 出一个抵销分录编制的新思路 ， 并 之前所做 的业务处理进行冲销， 基于一个怎样 的思路冲销是一 采用逆推 的分 析方法 ， 通过分析企业 并购 的交易实质 ， 对企 业 个值得探讨的问题 现行会计准则直接以合并后 的经济实体为 合并 中会计主 体假 设的适应性 ， 以及 合并商誉 的实质 问题进 行 会计主体分析 合并造成的重复项 目，然后进行相 应的抵销 处 探索性的思考 。 理， 这种方法 固然可 以一 步到位 ， 但是容 易造成 抵销分录借贷
财政部关于印发修订《企业会计准则第24号——套期会计》的通知
财政部关于印发修订《企业会计准则第24号——套期会计》的通知文章属性•【制定机关】财政部•【公布日期】2017.03.31•【文号】财会〔2017〕9号•【施行日期】2018.01.01•【效力等级】部门规范性文件•【时效性】现行有效•【主题分类】会计正文关于印发修订《企业会计准则第24号——套期会计》的通知财会〔2017〕9号国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，规范金融工具的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第24号——套期会计》进行了修订，现予印发。
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。
同时，鼓励企业提前执行。
执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第24号——套期保值》，以及我部于2015年11月26日印发的《商品期货套期业务会计处理暂行规定》（财会〔2015〕18号）。
执行本准则的企业，应当同时执行我部于2017年修订印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）和《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：《企业会计准则第24号——套期会计》财政部2017年3月31日附件企业会计准则第24号——套期会计第一章总则第一条为了规范套期会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
企业合并会计处理方法
企业合并会计处理方法企业合并是指两个或多个独立的企业通过合并、收购或其他方式，形成一个新的企业实体。
在企业合并过程中，会计处理方法至关重要，它直接关系到合并后企业的财务状况和经营成果的真实性和可比性。
因此，企业在进行合并时，需要合理选择合并会计处理方法，以确保合并后的财务报表能够真实、准确地反映企业的财务状况和经营成果。
首先，对于合并中的资产和负债，可以采用购买法或合并法进行会计处理。
购买法是指以购买企业的净资产为基础，按照购买价格与被购买企业的公允价值之间的差额确认商誉，并将被购买企业的净资产按照公允价值进行计量。
而合并法是指将合并日时被合并企业的资产、负债和净资产按照其账面价值纳入到合并财务报表中，同时确认商誉。
在选择购买法和合并法时，需要综合考虑合并前后企业的财务状况、合并的目的和影响等因素，以确定最合适的会计处理方法。
其次，对于合并后的利润分配和股权结构，也需要进行相应的会计处理。
在合并后，新企业需要确定利润分配的方式和比例，同时重新调整股权结构。
在会计处理上，需要将合并后的利润按照实际情况进行分配，并根据新的股权结构重新确认股东权益。
这样可以确保合并后的财务报表能够准确地反映企业的盈利能力和股权结构，为投资者和利益相关方提供真实、可靠的信息。
此外，对于合并中涉及到的税收、员工福利和其他相关事项，也需要进行适当的会计处理。
在合并过程中，可能涉及到税务筹划、员工福利调整等问题，这些都需要在财务报表中进行充分的披露和会计处理。
合并后的企业需要遵守相关的税收法规和劳动法规，合理合法地处理相关事项，并在财务报表中充分披露相关信息，以保证财务报表的真实性和合规性。
综上所述，企业合并会计处理方法的选择对于合并后企业的财务报表和经营成果具有重要影响。
企业在进行合并时，需要综合考虑合并前后的财务状况、合并的目的和影响等因素，选择合适的会计处理方法。
同时，在会计处理过程中，需要充分披露相关信息，确保财务报表的真实性和可比性。
同一控制主体下企业合并有关会计处理的探讨
５０ ０ ０
５０ ０ ０
收入抵销 成本 ３ 将年末存 ： 借 营业成本 货 中未实现 内部 销售利
润抵销
贷： 营业成本 贷 ： 营业成本 借： 营业成本 １ ０ ０ ０ 贷： 存货
１０ ０ ０
借： 营业成本 ６０ ０ 贷： 存货
６０ ０
实 务
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同一控制主体下企业合并有关会计处理的探讨
广 东金 融 学 院会 计 系
【 摘
方 天 亮
要】 ０ ６ ２ ０ 年我 国颁布的新会计准则， 对企业合 并的会计处理和会计报表 的编制作 了具体的规定。文章针对上 市公 司在 实施 同一
并提 出相关改 进建议 ， 以期 对推动我 国会计准 则更有 效地与 国际 财务报 告准则 接轨 有所帮 助。 同一控制 主体下企 业合并应 用权益结合 法的探讨
对价账面 价值之 间的差额调 整所有者权 益项 目。 笔者 在实务 中发
现 ， 果仅从 最终 控制 方的 角度而 言 。 述会计 处理 是完全 合适 如 上 的， 但对 于具体参 与的合并 方而言则不 尽合适 。 一方面 ， 合并方 的
５００ ０
贷： 营业成本
１０ ０ ０
贷： 营业成 本 贷 ： 营业成本
１０ ０ ０ １ ０ ０ ０
成本
２ 将本年 内 借 ： 营业收入 ： 借 营业收入 借 ： 营业收入 部 商品销售 贷 ：营业 ５Ｄ Ｏ 。
５０ ００
借： 营业收入 ２０ ０ ０ 贷： 营业成本
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贷： 存货 ５０ ０
上述购销业务基于 乙企业为会计主体 ， 乙 借： 存货 ９０ ０ 贷： 银行存款 ９０ ０
易的实质角度分析是存在问题的 基于以按照 企业的处理为：
贷： 长期股权投资
１０００ ０００
中交易实质的， 因为上述收购业务的实质是甲
按照上述思路， 作为合并主体的抵销分录
款一 计税金及 附加”若为借 方余额 ， 应 在
这 种 差 异 对 企 业 当 期损 益产 生 影 响 ， “ 其他应收款 ” 列示。同时， 期末应该根据
不 准确 ， 直接影响收入 的确认。 笔者认为， 施工企业在每月 申报缴纳 营业税 时， 当 相应 资产或 负债 项 目账面 价值与 计税基 按 把 现场 经费中直接部 分计入成 本中， 间 期办理 的工程 结算额或 收到的合 同价款 础的差异调整递延所得税 费用 。 期 费用 部分直接计入该项 目“ 管理费用 ”进 计算营业税 ，借记 “ ， 营业税 金及 附加 ’ ， 科
分 公 司 、 工 队 、 目组 ） 施 项 为施 工 准 备 、 入确认： 组 资产 负债表 日能得到补偿 的费用 的余额并不代表企业现实的纳税义务 。
织和管 理工程施 工所发 生的各项 资金耗 即所确 认 的收 入是指 已完 工部分 预计可
笔者 建议先按照 确认 的合 同收入计
费。大部分属于期间费用 。费用 发生跟承 以收回的收入 ， 往往不一定都 能取得款项 算应计的营业税金及 附加 ， 再按照税法规 担工程任务不成 比例。 往往一个施 工单位 的凭证 。比如 ， 业主长 时间不对完工部 分 定计算应交的营业税金及 附加 ， 两者 的差 （ 如项 目部等） 同时承担几 个项 目管理， 几 进行 结算或支 付款项经 常与完 工进 度脱 额 予 以递 延 。 提取 时借 ‘ 业 税 金 及 附 营 种分摊间接费用方法， 很难合理分摊 到每 钩， 总包方无法及 时取得收款凭证 。 以， 加 ” 所 ，贷记 “ 其他应付款一 应计税金 及 附 个 项 目成本，导致实际成 本核 算不准确 。 营业税 条例及会 计准则对 收入 的确认 时 加 ” 申报 营业税 时借记“ ， 其他应付 款一 应 再如， 一个施工单位共 同承担几个工程 的 间、 标准存 在差异 ， 建造合 同》 《 准则 的实 计税金及附加”贷 记“ ， 应交税 费——应交
可 以分解成两部 分： 一是 Ａ股东购买乙企业的 接根据合并后的经济实体为会计主体分析合
贷： 营业成本 ５０ ０
借： 银行存款 ９０ ０ 贷： 存货 ９０ ０ 将上述分 录合并得 Ｂ的股票， 相应 并造成的重复项目，然后进行相应的抵销处
而提 高单项工程 实际成本核算 正确 性， 最 目，贷记 “ 交税 费——应 交营业税 ’ 主要参考文献： 应 科
大 限度地提 高合 同收入准确性 。 五 、 营业税 金及 附加 ” “ 的确 认 新营业税 条例规 定营业 税 的纳 税义 目； 实际缴 纳时借记“ 应交税 费——应 交 ［］ １ 中华人 民共 和 国财政 部制定 ． 业会 企 营业税 ”贷记“ ， 银行存款 ， ， ｊ 目。
计的主体假设适应 性， 合并商誉的实质 问题 相应的抵销处理 ， 对 按照上文论述就可 以直接将 资本 公积 为 ５ ，０ ，盈余 公 积为 ２ ，０ ０００元 ０００
进行探索性的思考。
Ａ Ｂ做的会计分录分别反做一遍， 、 原来的借记 元， 未分配利润 ３ ，０ ０００元， 假设其账面价值与
《 经与技 ２年月下 第７） 合 济科》０ ８ （ ４期 作 １ 号总 ４ ２
囫
财
Ａ标识 。
审计
借： 股本一Ａ ０００ ④ ９００
资本公积—－ ００ Ａ ５００
盈余 公积一Ａ ００ ２００ 贷： 营业成本 ５０ ０
存货 ４０ ０
本例中， 甲企业对乙企业长期股权投资的 数额为 ｌ００ ００ 与乙企业所的所有者权 ，０，０ 元， 益总额正好相等， 说明乙企业的股权投资数额 均为甲企业所有， 通过抵销分录将甲企业长期 股权投资总额、 乙企业的所有者权益总额在编
的业务处理如下：
理， 这种方法固然可以一步到位， 但是容易造 体的抵销分录为： 成抵销分录借贷方对应关系模糊， 不能直接反
应业务的实质过程 ， 出错。 容易 借： 收入 ９０ 营业 ０
借： 银行存款 １０００ ② ０００
贷： 股本一Ａ ９００ ０００ 资本公积一 Ａ ５０ ０ ００ 盈余公积一 Ａ ２００ ００ 未分配利润一Ａ ００ ３００
下面我们按照上文 的分析作相应的处理。 企业 和 乙企业 原来的股 东直接进行 的股票买 应该是将上述分录的借记贷， 贷记借， 即将甲、
基于甲企业为会计主体， 甲企业购买乙企 卖没有涉及会计主体企业乙， 此时的交易主体 乙单独的业务处理分录反做为：
业的业务处理 ： 是甲企业和乙企业的股 东而非会计主体 乙。 但 是上述的思路 使我们更 加清晰地 了解到会计 借： 营业收入 ９０ ０ 贷： 银行存款 ９０ ０ 借： 存货 ５０ ０
录。假设乙企业的原股 东用 Ｂ标识 ， 新股东用
因为合并后形成新的合并主体， 因此参与 贷， 原来的贷记借， 再将双方反做的分录合并 公允价值相等， 要求编制收购时的相关抵销分 合并的单个报告主体之间发生的业务联系， 对 后即可， 合并分录就是合并的抵销分录。
间接费用是指施工单位 （ 如工程处、 成 的 当 天 ” 。而 建 造 合 同准 则 规 定 预 计 收 确 认 营 业 税 金及 附加 ， 当 期“ 交 税 费 ” 则 应
盈余公积一 Ｂ ００ ２００
并的方式以货 币资金 ９０ ００元对乙企业投 独 的报告主体 的业务处 理， 别将其 冲消处 ０，０ 再分
资， 取得其 １０ ０％股权 。 甲企业 向乙企业销售其 理， 即将其借记贷， 贷记借， 将上述反向分录合 生产 的商 品 １０件， ０ 其销售价格 为 ９ １ 生 并成一个分录 ，就是 我们所要 的抵 销分录， 元／ 牛， 相
贷： 营业成本 ５０ ０
存 货 ４０ ０ 综合所述 ， 企业合并报表 编制 时， 在 关于
二、 合并主体涉及非股权交易业务的抵销
处理
例 ２甲企业 ２ １ 年 １ １日采用控股合 抵销分 录的处理 都可 以先还 原成按 合并前单 ： ００ 月
借： 股本一Ｂ ０００ ③ ９００
资本公积一 Ｂ ００ ５００
一
按照上 文我们的分析需要做①、 逆分 要求编制抵销分录。 ②的
录，分录③是乙企业与其原股东的回购业务，
首先， 我们按照 目前会计准则的要求编制 不属于我们上文分析的甲、 乙企业交易， 不在 抵销分录：
未分配利润一 Ｂ ３００ ００ 贷： 银行存款 １０ ００ ０００
产成本为５ １， 元／ 乙企业以银行存款支付， 牛 假 对 于现实 的会 计准则 中直接根据 交易 的实质 设乙企业并未对外销售， 不考虑增值税的影响 进 行抵销分 录的编制 ， 思路更加 清晰 ， 能使 更 人了解企业会计处理是基于什么样的原理， 在
施 工 ， 一 时期 只 有 一 个 单 项 工 程 发 生 成 施使得施 工企 业合 同收入 的确认 与营业 营业税 ” 某 。期末编制报表时， 其他应付 该“
本、 收入 。如果将该施工单位期 间费用全 税 纳税 义 务 出 现 暂 时性 差 异 。 ． 部 分配到该单项工程成本 ， 造成实际成本
一
、
合并主体涉及股权交 易的抵销处理
例 １甲企业 ２ １ 年 １ １日采用控股合 ： ００ 月
例如 ， Ａ企业 和 Ｂ企业发生合并 ，合并后 并的方式以银行存款 １００００元购买乙企 ，０ ，０
取得其 １０ 股权。其中， ０％ 乙 质 上 已经突破 了会计 主体的假设 ， 但在会计处 经济实体假设是 Ｃ ，在以Ａ Ｂ：报告主体时， 业原股东的股权， 、 勾
，０ ，０ 负 理上仍然可 以基 于会 计主体假设进行 ， 通过分 对业务往来双方都会 分别进行单独账务处理 ， 企业的资产账面价值合计 为 １５０００元；
析企业并购的交易实质， 对企业合并中关于会 期末在基于主体 Ｃ编制合并报表时就需要做 债账面额为 ６０００ ０ ， 元；股本为９０００元， ０ ０ ，０
借： 长期股权投资 １００ ① ００￣
贷： 银行存款 １０００ ０００
主体的交易过程， 这样就为合并抵销分录的编
上述收购业务基于乙会计主体， 就是将属 制提供了一种理论依据， 对目前一步到位的抵 于 Ｂ股东的权益变为属于 Ａ的权益，实际上 销处理起到解释验证作用。目 的会计准则直 前
财会 ．计 ． 审
基 于会 计 主体 的企 业合 并抵 销处 理
口文 ／葛海 霞
（ 山东财经大 学会计学院 山东 ・ 南） 济
合并财务报表是财务会计中的重要部分， 合并主体来讲就是集团内部的资产负债的变
一
般认为， 企业合并过程中涉及到权益交
在 直接的实务处理 中抵 销分录形式复杂 ， 借贷 化不需做业务处理， 实际上就等同于单个的报 易和非权益交易对上述不同的会计主体来讲 下面就上述两种情况分别举例 方 对应 关系模 糊，不容 易发现其 中存在 的错 告主体并没发 生业 务，这就给我们一种启示 ， 是有所 区别 的。 误 。针对上述 问题 ， 本文重点从参与合并 以及 即在编制抵销分录 时， 就可以将参加合并 的单 分析。 合 并后形成 的企业主 体的角度出发 ， 论述企业 个企业对此所作的业务处理反向冲销来代替 并购过程 中涉 及到权 益交易和 非权益 交易两 合并报表的抵销分录。 种情况下 的抵销 处理 原理， 认为企业合并从实
盈余公积一Ａ ００ ２００ 未分配利润一Ａ ００ ３００
贷： 营业收入 ９０ ０
借： 营业成本 ５０ ０
是按上述会计处理， 并没有违背会计主体的假 设， 但值得注意的是这样的路径分析从现实交 甲企业和乙企业为报告主体， 按照上述思路分