非贸付汇新政解读

解读跨国公司非贸易售付汇新政策
陆易（上海市小耘律师事务所，上海 200002）
根据笔者近年来向外商投资企业提供税务、法律及商业咨询服务的经验，跨国公司境外关联公司（以下简称“境外公司”）主要通过下列安排向境内关联公司（以下简称“境内公司”）收取非贸易项下费用：
1. 境外公司将商标、专利、专有技术等无形资产许可给境内公司使用，以此向境内公司收取特许权使用费；
2. 境外公司向集团内部公司（包括境内公司）提供统一管理服务，并根据集团统一标准向接受服务的公司收取管理费以补偿其进行统一管理活动的支出；
3. 境外公司按照服务协议向境内公司提供特定服务并收取服务费。

相对于管理费而言，服务费的收取往往更具有针对性且往往与特定项目相关，例如境内公司的改扩建、员工培训、设备引进等；
4. 境外公司代境内公司在境外直接支付外籍员工工资、保险和福利费后统一向境内公司收取以确保外籍员工工资和相关费用的保密性。

另外，境外公司在境外组织和安排研发、培训、广告以及软件开发等工作，并在统一垫付费用后根据一定标准向各公司（包括境内公司）分摊。

一、《通知》颁布前，跨国公司非贸易交易售付汇安排以及外汇风险
《国家外汇管理局关于跨国公司非贸易售付汇管理有关问题的通知》(汇发[2004]62号)（以下简称《通知》）颁布前，由于非贸易项目下外汇管理规定不甚明确，上述安排的外汇支付风险存在很大差异，尤其2至4项的实施普遍颇为困难。

1. 境内公司向境外公司支付特许权使用费（“特许权使用费方案”）
一般情况下，只要境内公司提供《国家外汇管理局关于加强对引进无形资产售付汇管理有关问题的通知》（<98>汇管函字第092号）所述相关行政主管部门出具的批文或者备案证明、合同、税务凭证以及所在地外汇局列明的其他文件，境内公司可以直接向外汇指定银行申请办理有关购付汇事宜。

2. 境内公司向境外公司支付管理费（“管理费方案”）
《通知》颁布前，一方面，国家外汇管理局对于管理费支付的申请和审批程序无明确规定，另一方面管理费的金额完全取决于集团内部的“调度”。

出于风险控制考虑，各地外汇局和外汇指定银行对于管理费售付汇的审批往往“心有余而力不足”，因此，管理费
方案通常很难取得外汇局和外汇指定银行的认可。

3. 境内公司向境外公司支付服务费（“服务费方案”）
现行外汇管理法规中对于服务费支付的审核文件和程序采用列举的方式规定。

由于境内外公司之间的服务费种类多样，现行法规无法一一列举，即使对于已有规定的项目，如咨询服务费，根据《非贸易售付汇及境内居民个人外汇收支管理操作规程》（汇发[2002]29号）要求“咨询业务必须与本企业经营范围有关”的判断完全依赖于各地外汇局以及外汇指定银行，因此，实务中服务费的支付仍较为困难，服务费方案的实施范围在很大程度上受到限制，且实施结果很不确定。

4. 境内公司向境外公司支付代垫费用或分摊的共同费用（“分摊及代垫费用方案”）
为了避免境内公司通过贸易往来支付非贸易费用造成外汇的重复支付,《通知》颁布前，由于分摊及代垫费用的外汇支付规定不明确，外汇指定银行普遍不愿意承担此项风险，因此境内公司很难实现上述费用的对外支付。

而此类费用目前在境内外公司之间非贸易交易对外应付款中占很大比重。

综上所述，《通知》颁布前，特许权使用费方案或许是最为明确和简便的非贸易外汇支付方案，服务费方案可否实现有赖于境内公司与外汇局和外汇指定银行的有效沟通，而“管理费”和“分摊及代垫费用”的支付是最难实现的。

境内公司由于数年累积的巨额非贸易项下应付款往往带来一定程度的税务风险：根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发[1999]l95号），企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳所得税。

实务中，税务机关对于长期挂帐的应付未付款（特别是关联企业之间的应付未付款）往往要求纳税人作纳税调整，境内公司有时基于外汇支付考虑而不得不放弃最佳的税务安排，跨国公司在华业务遭遇“成长的烦恼”。

二、《通知》对于跨国公司非贸易售付汇政策作了补充规定
为解决上述问题并改善投资环境，国家外汇管理局在北京、上海和深圳三地试点取得良好政策效果的基础上，于2004年6月29日颁布并从2004年8月1日起在全国范围内实施《通知》。

根据《通知》，符合条件的境内公司（《通知》规定为：跨国公司及/或其境内关联公司）经所在地外汇局核准并持《通知》所规定之证明材料，可以直接从外汇账户或通过外汇指定银行购汇后向境外公司（《通知》规定为：跨国公司境外关联公司）进行下列非贸易项下支付：
1. 境外公司代垫的外籍员工工资及福利津贴，外籍员工境外的商业保险费用及社会保险
费用，境内公司员工的海外差旅费、境外培训费；
2. 境外公司向境内公司分摊的研发费、采购费、营销费等管理费用；
3. 应由境内公司分摊的或已由境外公司代垫的其他费用。

《通知》使外汇局和外汇指定银行对于非贸易项下外汇购付汇的审批和审核有章可循，从而使外商投资企业积压的大量对外应付款，特别是管理费、分摊及代垫费用等有望得以支付，减少企业运营中的外汇、汇率、税务等风险。

三、《通知》颁布后各方案下中国税负及交易风险简析
根据《通知》，除了支付境外公司代垫的外籍员工境外社会保险费用以及境内公司员工的海外差旅费、境外培训费等项目外1，在其它项目下的支付均须提供税务凭证。

由此，境内公司是否应当、如何代扣代缴以及税额如何计算是境内外公司必须关注的问题。

由于上述安排涉及的中国税收负担各有不同，跨国公司需要根据中国税法规定重新评估各项目下的税务风险以便选择最佳方案，并据此对跨国非贸易交易做出调整。

1. 特许权使用费方案
首先，《通知》对于特许权使用费售付汇规定无重大调整。

其次，境内公司需特别关注税务风险。

⑴税收负担可能过重，境内公司需积极寻求减免税的可能并充分利用税收协定消除双重征税
根据《国家税务总局关于外国企业向境内转让无形资产取得收入征收营业税问题的通知》（国税发[1998]004号）及《外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“外税法”）规定，对于在中国境内未设立机构场所的境外公司取得来源于中国境内的特许权使用费，应当由境内公司就特许权使用费全额按照5%代扣代缴营业税，并按照扣除营业税后余额的10%代扣代缴预提所得税，在企业所得税前扣除特许权使用费时缴纳2。

在其他方案下，境外公司仅就其在境内提供服务取得的收入纳税；而在特许权使用费方案下，由于无形资产在境内使用，（境外公司）许可方均需按特许权使用费全额缴纳14.5%的税款，而不管是否在境内提供服务。

境内公司若选择特许权使用费方案，应当注意寻求减免税的可能性。

根据《财政部国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号），对于单位和个人（包括外国企
1这些项目下，由于有关服务在中国境外提供，境外公司或者境外服务提供方在中国基本无纳税义务
2虽然税法未规定营业税需在此时缴纳，但是由于实务中营业税和预提所得税一般同时征税，14.5%的税款需在特许权使用费作为费用在所得税前扣除时缴纳。

业和外籍个人）从事技术转让和有关的技术咨询和技术服务业务取得的收入免征营业税。

如果特许权使用费的支付与专利和非专利技术的许可使用有关，且满足营业税免税条件，则经所在地省级科技主管部门认定后，境外公司取得的特许权使用费只需缴纳10%的预提所得税。

另外，外税法规定，为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术取得的特许权使用费，技术先进或者条件优惠的经批准可以免征预提所得税。

目前为止，中国已经和80多个国家和地区签订了避免双重征税的协定，同时很多境外公司所在国对于境外公司在中国缴纳的预提所得税允许其在申报本国所得税时申请抵免，境内外公司应当充分利用协定和境外公司所在国提供的减免税机会。

⑵境内外公司面临海关双重征税风险
2003年5月30日，海关总署发布《海关关于进口货物特许权使用费估价办法》（以下简称《办法》）。

根据《办法》，同时符合以下条件的特许权使用费3应当计入进口货物的完税价格，征收关税和进口环节增值税：①与进口货物有关；②费用的支付作为卖方出口销售该货物到中国关境内的条件。

符合《办法》规定条件的特许权使用费可能被同时征收进口环节关税与增值税、营业税及预提所得税，造成对同一项目重复征税，导致进口货物的成本增加4。

因此，境内公司在评估特许权使用费方案时应当注意判断所支付的特许权使用费是否可能被海关要求纳入关税完税价格。

2. 管理费方案
⑴境内公司可以申请支付“管理费”，是非贸易外汇管理政策的一大突破
《通知》首次明确，境内公司向境外公司支付本公司分摊的研发费、采购费、营销费等管理费用时，可以持分摊协议、境外支付通知，以及税务凭证等证明材料向外汇指定银行申请购付汇。

从外汇管理角度而言，“管理费”的支付终于有章可循而得以实现。

⑵管理费方案交易成本可能较高
根据外税法实施细则，企业不得列支向其关联企业支付的“管理费”。

因此，对于境内公司而言，境内公司支付给境外公司的管理费存在不予税前扣除的可能性。

对于境外公司而言，其税额的计算往往涉及常设机构的认定、税收协定的适用、税务机关对于交易性质的理解以及利润率水平的确定等多种因素，亦存在相当程度的不确定性。

实务中，由于境内外公司之间关联交易资料往往不完备，税务机关很可能认定境外公司基于其管理职能
3《估价办法》所称“特许权使用费”包括：专利权使用费、商标权使用费、著作权使用费、专有技术使用费、分销或转售权费、以及其他类似费用。

范围要广于《营业税暂行条例》之规定。

4实务中，有案例表明，税务机关可能与海关沟通，避免对特许权使用费的双重征税，但由于税务机关和海关均具有征税权，此类案例不具有普遍性。

而在中国境内存在常设机构，而要求境内公司代扣代缴境外公司的企业所得税和营业税。

为避免税务机关的质疑及交易成本畸高，笔者认为，境内、外公司在合同中除了笼统地采用“管理费”名称外，还应根据费用的性质、种类和金额分别列示管理费的明细。

事实上，如果将管理费进行分拆，则可分解为境外公司收取的服务费，境外公司收取的代垫费用以及境外公司向境内公司分摊的共同费用等。

详细分析见下述。

3. 服务费方案
⑴《通知》中没有进一步明确服务费的对外售付汇管理问题
a. 对于现行法规中明确的服务项目，如咨询服务（不含技术咨询），境内公司可以凭书面申请、合同或者协议、发票或支付通知、以及税务凭证向境外公司支付咨询服务费，但要求咨询业务必须与本企业的经营范围有关。

又如，境内公司可以持书面申请、合同或协议、发票或支付通知、业务对口主管部门批件、以及税务凭证申请对外支付信息服务费。

b. 对于现行法规中未明确的服务项目，依据《国家外汇管理局关于现行法规中没有明确规定的非贸易项目售付汇有关问题的通知》（汇发[2003]35号）规定，由于超过等值5万美元的服务费支付均需取得外汇局的批准，《通知》的颁布并未实质性减轻境内公司“服务费”项下非贸易售付汇的不确定性和风险。

⑵与服务费相关的中国税负的计算问题较为复杂
首先，境内、外公司之间服务费应当按照独立企业之间的业务往来收取。

由于各跨国公司集团组织结构、职能、集团内部服务提供的情况和范围各异，实务中大多采用“成本加成”的方式确定。

相关的成本如何计算、加成率多少才算合适，往往有赖于境内外公司提供有关的资料以及与税务机关的协商，具有很大不确定性。

其次，与境外公司收取的服务费相关的税款（特别是所得税）如何计算是困扰境内公司的又一难题。

笔者认为在采用服务费方案中，境内外公司应当密切注意合同条款，例如服务提供的时间、人员、地点、内容等，以便在合理的基础上兼顾节税。

同时，境内公司应当做好详细的记录，避免在与税务机关沟通中处于不利地位。

有些情况下，可能因为境内公司合同订立不完备或者记录不完整造成税务机关错误认定境外公司在中国境内设立常设机构，或者从高核定来源于中国境内的收入及利润率。

4. 分摊及代垫费用方案
⑴分摊及代垫费用的支付是《通知》对于非贸易项下外汇管理的重大突破
《通知》除了列明的各类费用外，还规定境内公司向境外支付应由本公司分摊的或者境外公司代垫的其他费用，可以持境外支付通知、相关费用正本单据，以及税务凭证等材料，直接从其外汇账户中支付或者到外汇指定银行购汇后支付。

此外，境内公司可以从网络上下载相关合同或协议、支付通知等，加盖境内公司印章后，凭以办理非贸易购付汇手
续。

这对于境内公司解决历史性的分摊及代垫费用对外付款难题，特别是外籍员工的费用等无疑是个利好消息。

⑵境内公司需关注分摊费用所得税前扣除和税额的计算，并注意寻找节税空间
根据《国家税务总局关于福州麦当劳公司境外费用扣除问题的批复》（国税函[2001]191号，以下简称“191号文”）规定，跨国公司在中国境内的各子公司向境外公司支付其所垫付的发生在境外的共同费用，包括但不限于适用于中国市场的广告制作费用、专为适合中国市场而进行的技术研究和开发支出、中国地区员工的培训费用、专为中国地区使用的特殊软件开发费用等，凡能提供双方所签订的《代垫款项服务协议书》、各项服务相关费用的凭证以及费用分摊办法、标准说明的，经所在地主管税务机关审核确认后，可以在计算企业所得税时给予扣除。

境内公司可以依此就企业所得税前扣除问题与税务机关协商。

虽然191号文没有明确分摊费用相关税额的计算问题，笔者认为仍应根据服务的内容和性质、提供服务人员在中国境内停留的时间、是否构成常设机构、能否适用避免双重征税的协定等各方面的因素综合考虑计算分摊费用应当承担的税负。

值得说明的是，根据笔者的从业经验，境内外公司在进行非贸易项下外汇售付汇和税务安排时还应当注意以下两个问题：其一，注意地方性的操作规定。

《通知》对于列明之售付汇项目的实体和程序要件规定较为原则，具体实施有赖于境内公司所在地外汇局的解释和操作，建议跨国公司和境内关联公司在复核和调整跨国交易前向所在地外汇局咨询当地操作以及要求。

其二，由于目前跨国公司往往倾向于采用集团内部统一的合同范本，例如《管理协议》、《分摊协议》等作为对外付汇的文件，加之外国（地区）外汇以及税务规定与中国大陆存在较大差异，境内公司提供的文件中往往存在无法相互印证的可能，例如合同规定是“代垫费用”，但是境外公司开具的支付通知采用“服务费”的名义。

这样一方面可能导致合同审批困难，另一方面，依据中国税法规定，在不同种类应税项目没有分开或者分开不合理的情况下，税务机关有权按照其理解进行划分，或者直接从高适用税率。

因此，为避免外汇支付困难以及税收负担畸重的情况，建议跨国公司及其境内外关联企业根据中国的实际情况适时调整合同文本和有关凭证（例如发票或者支付通知等），如有必要，建议咨询律师以及会计师的专业意见。

【注：本文载于《涉外税务》杂志2004年第11期】。