跨国公司转让定价避税及其法律规制

跨国公司转让定价避税及其法律规制
随着经济全球化的发展，跨国公司遍及世界各地。

目前，在我国投资设立的许多外资企业表面上显示亏损，而实际上却暗地里通过转让定价进行避税，这对我国的税收征收和其他企业都具有极大的危害性。

加入WTO后，国际投资涌入更多，跨国公司转让定价问题更值得重视。

本文着重从转让定价避税的原因、方法以及对其的规制来做探讨。

关键词：跨国公司转让定价国际避税避税规制
改革开放以来，各地为了发展经济大都热衷于招商引资，世界跨国公司纷纷投资我国，大批外资企业应运而生。

据商务部的统计结果：截至2004年8月底，累计批准设立外商投资企业494025家，全国累计实际使用外资金额5450.29亿美元，外企总数达49万家，2004年，我国吸引的外商直接投资达606亿美元，连续两年成为全球吸引外商投资额仅次于美国的国家。

我国已成为全球最大的外国直接投资(FDI)流入国之一。

资料显示，外商投资企业亏损面1988-1993年为35-40%；1994-1995年达50-60%；1996-2000年高达60-65%，2001-2005年一直维持不下60%。

即使在经济最具活力的深圳等地，外资企业的亏损面也在50%左右。

据2000年所得税汇算清缴统计，珠海市市区涉外企业只有342户是盈利的，亏损面高达83.8％；苏州有1万家外企，“亏损”的有7000家以上。

根据国家统计局2005年5月公布的统计结果，1-4月份，全国规模以上工业企业（全部国有企业和年产品销售收入500万元以上的非国有企业）实现利润3893亿元，比去年同期增长15.6%，其中，国有及国有控股企业实现利润2001亿元，比去年同期增长14.1%；集体企业137亿元，增长26.9%；股份制企业2015亿元，增长了24.2%；私营企业401亿元，增长28.8%；相比之下，惟有外商及港澳台商投资企业的利润（1075亿元）不但没有增长，反而出现了下降，下降幅度为3.5%。

六成外企亏损，国内企业与外企之间又存在如此大的差距，可让人费解的是，这些外企置多年亏损不顾，在亏损之后竟又接连追加投资，来中国大陆投资的外资额节节攀高，与正常的商业逻辑不相符合。

这种”谜局”背后，究竟隐含着什么问题？国家统计局发布数据显示，我国的外资企业六成亏损是非正常的，逃税避税成为多数外资企业在国内盈利的法宝。

根据2005年1月到5月广州市国税局对37户实施避税企业审计调查的资料显示，外商投资企业实施避税的手法主要以转让定价向境外转移利润为主。

跨国公司每年转让定价避税给中国造成的税收损失在300亿元以上。

因此，本文将主要从转让定价来探讨跨国公司的避税问题。

转让定价的涵义
关于转让定价，在国际范围内目前并不存在一个被普遍接受的定义，而且经合组织在《转让定价指南》中也并没有对转让定价做出定义。

其实，转让定价一般只会发生在关联企业的内部交易，所谓转让定价是指集团内的关联企业之间，为了确保集团利益的最大化，在集团内部人为的控制定价，这其中包括产品价格、进口设备价格、固定资产跨国租赁费、贷款利息、无形资产转让价格、劳务费用等。

因此，转让定价又称为内部交易定价，内部交易在国家税收中指的是关联企业之间的内部交易，而关联企业指的是存在关联关系的企业。

企业之间进行交易，关联企业之间当然也进行交易。

无论是企业之间，还是关联企业之间进行交易都应该根据市场价格进行交易。

关联企业之间的内部交易存在两种情形：一种是按照市场价格进行定价交易，另一种则是指在背离市场价格的情况下进行的交易。

无论是遵循市场定价还是背离市场定价对于这种内部交易之间的定价，都属于转让定价。

跨国公司转让定价避税的界定及表现形式
（一）转让定价避税的界定
所谓避税是指企业为了实现利润最大化和税负最低化，研究各国税收法律之间的差异，策划个人或集团内部财务节税计划，以规避税收。

转让定价本身不是一个避税的概念。

因为每个企业的购货、出货、无形资产、贷款服务都需要定价。

只是跨国企业有能通过转让定价方式将企业利润从报税地区转到可以避税的地区。

转让定价避税即跨国企业对设在不同税收管辖区的联属企业之间，通过人为地制定不合理的价格来进行避税。

跨国公司在我国境内投资设立的外资企业避税的主要方式是围绕关联交易发生的，其中转让定价是跨国公司国际避税的重要手段之一，转让定价实现的避税总额已占到跨国公司避税总额的60%。

虽然各个公司的经营及具体目标不同，而且进行转让定价的动机又是复杂多样的，但是概括起来，其动机主要可以分为两类：税务动机和非税务动机。

其税务动机是为了规避税负，由于关联企业的不同成员分布在不同的国家和地区，而这些国家和地区税收政策和税率方面存在着差异，这就为关联企业之间的转让定价提供了基础和可能，实施转让定价避税，包括减轻公司所得税，预提税、关税和增加外国税收抵免额等多种动机；非税务动机包括打入与控制市场、调节利润、转移资金、避免外汇风险、加速利润汇合和侵占合资方利益等多方面的动机。

（二）跨国公司在我国实施转让定价避税的形式
1.“高进低出”避税。

“两头（注：购销）在外”和“高进低出”是转让定价的典型特征，一般的操作路径为，跨国公司在华子公司以高价从海外关联公司购买原材料，经过产品加工制造后，再以低价出售给海外关联公司。

通过这种方式，将企业的利润两头向境外转移，跨国公司在华子公司出现亏损，而利润则被转移到海外低税率的关联公司。

2.提高进口设备的价款和缩短其使用期限避税。

跨国公司通过提高进口设备价款和缩短使用期限，造成多提固定资产折旧，增加在华子公司的产品成本实现避税。

假如某一外商与中方合资经营彩扩业务，外方按协议规定提供的设备本是从日本厂家购买的，但不提供日本厂家的发票，却由香港一家联行在原价基础上另加25%开出发票，作为该项进口设备的价格。

由于抬高价格，使企业固定资产价值虚增，折旧多提，利润和税收减少，而外方投资者却用较少的投资取得较多的股息和红利，将企业利润从我国向其关联企业所在国转移。

3.控制内部贷款利率避税。

在关联企业之间的借贷业务中，通过人为地增加或减少贷款利息的方式转移利润，以实现避税。

与股本投资相对，贷款表现出更大的灵活性，而且贷款利息可以作为费用在所得税前扣除，关联企业可以通过贷款业务中利息的高低来选择最佳收益。

跨国公司为了达到在我国少缴税的目的，按较高的利率向在华子公司收取利息，子公司偿还给母公司的贷款利息，不仅可作为子公司的费用在税金中扣除，而且可免缴汇兑税；或者在华子公司以无息或低息向境外关联企业提供贷款。

2002年，宝洁在华子公司广州宝洁从广东某银行获得高达20亿元的巨额贷款，然后从中拨出巨资以无息借贷的方式借给境外关联企业使用，广州宝洁此举，一方面可将其向银行所承担的利息支出在税前扣除，少缴纳所得税；另一方面，提供巨额无息贷款给境外关联企业，也回避了正常借贷产生利息所得税的税负。

2003年4月，广州市国家税务局对其巨额免息融资问题依法进行了调查，调增企业应纳税所得额共5.96亿元，应补企业所得税8149万元。

这是广州市首例“境内关联企业间融资”反避税案。

4.抬高专利、专有技术、商标等无形资产的转让和使用作价避税。

跨国公司在关联企业之间转让和使用无形资产时，采用不收报酬或不按常规价格作价的方法，转移收入和利润，实现避税。

无形资产价值的评定缺乏可比性，很难有统一的标准，与其他转让定价方式相比，无形资产的转让定价更为方便。

在我国，跨国公司利用我方人员不了解技术的真实价格，从中抬高技术转让价格，将企业利润向境外转移。

或者在抬高设备价款的同时，把技术转让价款隐藏在设备价款中，以躲避特许权使用费收入应纳的预提税。

5.通过跨国租赁机器设备避税。

跨国公司使用租赁避税通常有三种方式：一种是利用自定租金来转移利润，如处在高税国的公司借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税国的关联企业，后者再以高价租给另一高税国的关联企业，就可以达到一箭双雕、转移利润避税的目的；另一种是利用国家之间折旧规定的差异进行避税。

有的国家按机器设备的法定所有权计提折旧，有的国家按机器设备
的经济所有权计提折旧。

两个处于不同规定的国家的关联企业之间，按法定所有权计提折旧的国家贷款购进的设备，以租赁方式租给以经济所有权计提折旧的国家的关联企业，关联双方就可以重复计提折旧；再一种是先买后租用，购进设备投入生产后，即可提取折旧，将投产不久的设备先出售再租回使用，这样买卖双方对同一设备都可享受首期折旧免税额，而租入方还可享受在利润中扣除设备租金的优惠，在加速折旧的情况下，使同一设备在购置当年获得相当大的折旧额。

6.劳务收费标准“高进低出”避税。

跨国公司的关联企业之间相互提供服务或劳务，采取不计报酬或不按常规计收报酬，以转移收入实现避税。

通常是境外公司收费高，在华子公司收费低甚至不收费，达到向境外关联企业转移利润的目的。

除此之外，跨国公司还可以利用产品的销售渠道、控制运输系统和索取管理费、咨询服务费等，影响在华子公司的成本和利润。

我国反跨国公司转让定价避税存在的问题
我国的税收优惠政策比较多，特别是生产性外商投资企业的“两免三减”优惠政策，容易被外商加以利用，通过转让定价转移利润造成亏损，推迟获利年度达到避税的目的。

反转让定价避税的法制环境问题较多，我国对转让定价虽有立法，但不够具体，可操作性不强；对转让定价预审制度的实施局限性较大。

比如，1998年，国家税务总局就专门下发了《关联企业间业务往来税务管理规程》，规定了转让定价审核调整的方法、步骤和程序，但有些规定很难操作。

我国税务部门查处避税很少处以罚款，打击外资逃避税款的主要做法是补交税款，违规成本低，导致很多外资企业存在侥幸心理，能逃税就逃税，被发现后至多把税款补交上。

预约定价进展缓慢。

目前国际上通行的反转让定价避税方法叫“预约定价”，也就是税务部门与企业约定关联交易价格，据此确定企业利润数额征税。

我国早在1998年，厦门市国税局就与某台资公司签订了预约定价协议，深圳地税局也于2001年与某日资企业签订了第一份预约定价协议书。

此后，国家税务总局要求各地积极开展预约定价工作。

但是，由于跨国企业内部信息并不容易取得，很难知道合理的定价标准是多少，跨国企业的定价是低是高很难确定。

而且调查程序也很复杂。

加之预计被查处可能性小的企业并不积极参与预约定价安排。

造成这一工作进展缓慢。

全国现在仅签订了大约100份预约定价协议书，每年由此所取得的反避税税收收入甚至还不到10亿元。

税务人员涉外税收知识欠缺。

预约定价成败与否的关键在于“协商”或者说
“谈判”，而谈判的核心是知己知彼。

跨国企业税收不仅涉及国内税法和税率，还需要税务人员了解世界各国的税收制度、税收协定等，而目前我们不少税务人员只能简单地将国内税法条款套用在涉外税收中，很难保证国际税收真正到位。

部分地方官员存在消极反避税心理。

在很多地方，外资都是推动地方经济高速发展的重要力量，而经济增速与官员升迁直接相关。

所以他们从内心里并不积极，甚至反对严格控制外资企业的税收，他们担心反避税可能导致外资却步，影响地方经济增长速度。

在某些地方政府看来，招商引资重于税收流失，外企越多政绩越大。

有的领导认为，税务部门反避税会搞得企业人心惶惶，破坏投资的软环境。

在吸引外资和反避税之间的两难选择中，地方官员不正当干预反避税行动成了一种常见的现象。

这大大减少了税务机关反避税的效益。

我国反跨国公司转让定价避税的政策建议
（一）加强防范转让定价避税规制
2004年10月，国家税务总局出台《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(简称APA)。

APA规则的实施允许企业通过“预约定价”的方式缴纳关联企业间交易的所得税，即允许企业和主管税务机关就相关应纳所得税或是销售利润率区间进行商谈论证，并按此纳税。

作为国际通行的纳税方式，预约定价使得政府部门的漏征税风险与审查成本可能减轻，跨国公司也可以减低被稽查后双重征税的成本。

重新修订了《关联企业间业务往来税务管理规程》。

新修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》对关联企业的认定更加细化和严格，并对税务部门重点审计的对象做出了原则规定，规定将企业与关联企业之间融通资金及其应计利息也视做关联企业的交易额，每年都将有税务审计人员对此种交易类型进行检查。

修订的规程大大加强了我国税务部门对企业利用关联企业间业务往来进行避税、逃税和偷税的打击力度，使进了我国关联企业间业务往来的税务管理规范化和程序化。

（二）进一步建立完善的转移定价控制机制
应该尽快颁布“管制转移定价实施细则”，通过这一细则的制定，明确税务机关的权利，包括稳定利润、价格，数量等真实性的权利，罚款的权利，核查的程序，时间的限制，纳税人的责任都有明确规定，以便税务机关用专门的税法条款开展控制转移定价的工作。

建立起完善的“比较定价”机制。

我国有关部门应加强和完善收集国际市场价格资料的税务信息网络建设，建立反转让定价避税信息资料库，尽快建立起各种
主要产品一系列的交易价格和利润率进行比较，如果发现某一跨国公司子公司的进口价或出口价过高，过低，不能达到该行业的平均率，税务部门可以按照“正常价格”补缴税款。

加强对跨国公司内部贸易的监管。

要了解和掌握内部贸易比率高的跨国公司的情况和资料；并对这类跨国公司的动作进行认真的分析和研究，确定其公司内部商品交易的程序，标准化程度；同时，根据企业全球经营情况及有关的产业投资政策，对其各分支机构进行较为深入的考察，以掌握根多的有关资料。

这样有利于我们对跨国公司内部全局的监管。

各个地区的招商引资行为必须纳入国家的政策、法律法规的监管范围。

杜绝以牺牲国家利益，牺牲群众利益的承诺来吸引外资等急功近利的做法，抛弃依靠大幅税收优惠和给予没有原则的政策照顾的做法，慎重地签订外资企业合同，使中方能处于主动的地位。

此外，还应建立起有效的价格、税务、商品信息网络，及时反馈信息。

加强对外资企业的审计和监督工作。

即在海关、税务、工商、审计等几个环节之间同时加强监管。

只有多方面的监管，才能真正对转移定价进行有效地控制。

逐步缩小国际税率的差异，减少跨国公司运用转移定价的诱因。

加强国际间反转让定价避税的合作。

我国税务部门在完善税制，加强税收征管的同时，应积极寻求与相关国家税务当局进行双边及多边反避税的国际合作，来阻止跨国投资者的避税行为。

（三）不断完善反避税工作机制
提高避税嫌疑户选案质量。

税务部门要联合执法部门，对那些实际赢利却报亏损的企业进行大规模的执法行动。

2005年5月，国家税务总局下发《国家税务总局关于进一步加强反避税工作的通知》，针对大量外企长期亏损的现象，税务机关重点审查长期亏损、微利却在不断扩大经营规模的企业和跳跃性赢利企业，对给国家经济造成严重危害的不合理避税行为，在补交税款的同时，地方政府应依法采取强硬的措施，加收利息并予以处罚。

深入开展转让定价调查。

准确定性关联交易，审查关联交易定价是否真实、合理，了解企业职能、行业背景等因素，积极寻找可比企业信息，为选择适当的调整方法、确定合理的调整方案提供依据。

合理确定转让定价调整。

各地要根据企业所承担的职能和风险、关联交易的类型和性质、受控交易与非受控交易的差异，选用合适的转让定价调整方法，合理确定调整方案。

强化跟踪管理，对结案企业实施三年的跟踪管理，跟踪监控企业投资、经营状况、关联交易、纳税申报额等指标及其变化情况。

通过对企业年度会计报表的
分析，评价企业的经营成果，对于仍存在转让定价避税问题的企业，在跟踪期内做税务调整，以巩固反避税成果。

总之，转让定价是涉外纳税人实施的最主要避税手法，随着我国的经济发展，越来越多的外商投资企业将设立并发展，对于部分涉外企业通过转让定价进行避税来获利，更应该引起我国的重视，虽然我国已经建立了转让定价制度，但是，与西方国家的有关法律制度还存在着很大的差距，因此，不论是从理论上还是从实践上都应该进一步完善我国的转让定价制度，杜绝此类情况的发生。

参考文献：
1.王铁军.转让定价及税务处理上的国际惯例.中国财政经济出版社，1989
2.王萌，张刚.中国不能做跨国公司避税天堂.大地，2005
3.武艳茹.跨国公司转让定价法律规制研究.财税法论丛第一卷.第398页
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