债务转为资本,修改其他债务条件,以上三种方式的组合方式

第二节债务重组的会计处理
二、债务转为资本
（一）债务人的会计处理
•债务人将债务转为资本，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积（股本溢价或资本溢价）。

•重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

债务人（股份有限公司）的会计处理如下图所示。

（二）债权人的会计处理
•债务人将债务转为资本，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额计入当期损益（营业外支出）。

•债权人对债权已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期信用减值损失。

【提示】债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

借：交易性金融资产等（公允价值）
坏账准备
营业外支出—债务重组损失（借方差额）
贷：应收账款
信用减值损失（贷方差额）
【例题】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100 000元，合同约定6个月后结清款项，6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组，经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份，乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5 000元，假定转股后甲公司注册资本为5 000 000元，净资产的公允价值为7 600 000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%，假定相关手续已办理完毕，不考虑相关税费。

（1）债务人甲公司的会计处理如下：
①计算：重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额
=100 000-7 600 000×1%=100 000-76 000=24 000（元）
差额24 000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76 000元与实收资本50 000元（5 000 000×1%）的差额26 000元作为资本公积。

②会计分录：
借：应付账款 100 000
贷：实收资本50 000
资本公积—资本溢价26 000
营业外收入—债务重组利得24 000
（2）债权人乙公司的会计处理如下：
①计算：
重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额
=100 000-7 600 000×1%=100 000-7 6000=24 000（元）
差额24 000元，扣除坏账准备5 000元，计19 000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。

②会计分录：
借：长期股权投资—甲公司76 000
营业外支出—债务重组损失19 000
坏账准备 5 000
贷：应收账款 100 000
三、修改其他债务条件
（一）不附或有条件的债务重组
不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

1.债务人的会计处理
不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。

【比较】
•重组债务的账面价值，是指重组前应付债务的账面余额。

•重组后债务的入账价值，是指修改其他债务条件后债务的公允价值（一般为修改条件后新的债务本金部分，不包括修改其他债务条件后将来应支付的债务利息）。

借：应付账款等
贷：应付账款等—债务重组
营业外收入—债务重组利得（差额）
2.债权人的会计处理
以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失计入当期损益。

如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

【比较】
•重组债权的账面余额，是指重组前应收债权的账面余额。

•重组债权的账面价值，是指重组前应收债权的账面余额减去已计提的准备后的净额。

•重组后债权账面价值，是指修改其他债务条件后债权的公允价值（一般为修改条件后新的债权本金部分，不包括修改其他债务条件后将来应收取的债务利息）。

借：应收账款等—债务重组（公允价值）
坏账准备等
营业外支出—债务重组损失（借方差额）
贷：应收账款等
信用减值损失（贷方差额）
【例题】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利
息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

（1）乙公司的账务处理：
①计算债务重组利得：
应付账款的账面余额65 400
减：重组后债务公允价值50 000
债务重组利得15 400
②债务重组时的会计分录：
借：应付账款65 400
贷：应付账款——债务重组50 000
营业外收入——债务重组利得15 400
③20×8年12月31日支付利息：
借：财务费用 1 000
贷：银行存款（50 000×2%） 1 000
④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：
借：应付账款—债务重组50 000
财务费用 1 000
贷：银行存款51 000
（2）甲公司的账务处理：
①计算债务重组损失：
应收账款账面余额65 400
减：重组后债权公允价值50 000
差额15 400
减：已计提坏账准备 5 000
债务重组损失10 400
②债务重组日的会计分录：
借：应收账款——债务重组50 000
营业外支出——债务重组损失10 400
坏账准备 5 000
贷：应收账款65 400
③20×8年12月31日收到利息：
借：银行存款 1 000
贷：财务费用（50 000×2%） 1 000
④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：
借：银行存款51 000
贷：财务费用 1 000
应收账款50 000
（二）附或有条件的债务重组（在债务重组协议中附或有应付条件）
【举例】原应付账款1 000万元，应付利息150万元（1 000×5%×3年）。

债务重组协议如下：
（1）免除积欠利息150万元；
（2）本金减至800万元；
（3）延长还款期限3年；
（4）利率降至3%；
（5）若盈利，利率仍维持5%。

1.债务人的会计处理
•对债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

•重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。

•或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

【提示】需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期期末按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

2.债权人的会计处理
对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

【提示】或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。

只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例题】2×12年6月30日，甲公司从中国银行取得年利率10%、三年期分期付息、到期还本的贷款1 000万元。

现因甲公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于2×14年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2×18年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250万元，本金减至800万元，利息按年支付，另附条件：如甲公司自债务重组后第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。

债务重组协议于2×14年12月31日签订。

假定实际利率等于名义利率。

（甲公司预计自债务重组后第二年起很可能盈利）
甲公司的账务处理如下：
第一，计算债务重组利得
甲公司债务重组利得=（长期借款1 000+应付利息250）-重组贷款的公允价值800-或有应付金额72[800×（10%-7%）×3]=378（万元）。

第二，会计分录
2×14年12月31日债务重组
借：长期借款 1 000
应付利息 250
贷：长期借款 800
预计负债72
营业外收入——债务重组利得 378
重组债务的账面价值（1 000万元+250万元）与重组后债务的入账价值（800万元）和预计负债金额（72万元）之和的差额（378万元）作为债务重组利得，计入营业外收入。

2×15年12月31日支付利息
借：财务费用56
贷：银行存款（800×7%） 56
（1）假设甲公司自债务重组后的第二年起盈利，2×16年12月31日和2×17年12月31日支付利息时，甲公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80万元（800×10%），其中包含或有应付金额24万元（800×3%）。

①2×16年12月31日支付利息
借：财务费用56
预计负债24
贷：银行存款80
②2×17年12月31日支付利息时
借：财务费用56
预计负债24
贷：银行存款80
③2×18年12月31日支付最后一次利息80万元和本金800万元
借：长期借款 800
财务费用56
预计负债24
贷：银行存款 880
（2）假设甲公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利
①2×16年12月31日支付利息
借：财务费用56
预计负债24
贷：银行存款56
营业外收入24
②2×17年12月31日支付利息
借：财务费用56
预计负债24
贷：银行存款56
营业外收入24
③2×18年12月31日支付最后一次利息56万元和本金800万元
借：长期借款 800
财务费用56
预计负债24
贷：银行存款 856
营业外收入24
四、以上三种方式的组合方式
（一）债务人的会计处理
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

（二）债权人的会计处理
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

【2017年•多选题】甲公司欠乙公司货款1 500万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的货款。

为此，甲公司与乙公司经协商一致，于2×17年6月4日签订债务重组协议：甲公司以其拥有的账面价值为650万元、公允价值为700万元的设备，以及账面价值为500万元、公允价值为600万元的库存商品抵偿乙公司货款，差额部分于2×18年6月底前以现金偿付80%。

其余部分予以豁免。

双方已于2×17年6月30日办理了相关资产交接手续。

甲公司与乙公司不存在关联方关系。

不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司上述交易于2×17年会计处理的表述中，正确的有（）。

A.甲公司确认债务重组利得40万元
B.甲公司确认延期偿付乙公司货款280万元的负债
C.甲公司抵债库存商品按公允价值600万元确认营业收入
D.甲公司抵债设备按公允价值与其账面价值的差额50万元确认处置利得
【答案】ACD
【解析】不考虑相关税费的甲公司账务处理如下：
借：固定资产清理 650
贷：固定资产 650
借：应付账款 1 500
贷：固定资产清理 650
资产处置损益50
营业外收入——债务重组利得40
主营业务收入 600
应付账款——债务重组 160
借：主营业务成本 500
贷：库存商品 500
选项A、C和D正确。

【本章小结】
（一）熟悉债务重组的概念（包括定义、重组方式等）（二）掌握债务重组的会计处理
1.以资产清偿债务
2.债务转为资本
3.修改其他债务条件
4.以组合方式进行的债务重组（关注）。