施工企业BOT项目的会计与税务处理剖析
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2． 资产成本的摊销。 项目公司在 BOT 项目中形成的资 产，如果确认为无形资产的，应当按照项目的特许经营期限 进行摊销，将摊销金额确认为项目公司的主营业务成本。 经 营期限届满，无形资产的账面价值为零。 项目公司将项目资 产无偿移交给政府时，将无形资产和无形资产摊销账户的余 额冲平。
三、BOT 项目的营业税处理
二、BOT 项目的会计处理
依据《关于印发企业会计准则解释第 2 号的通知》（财会 [2008]11 号）第五条的规定，BOT 项目建设期间的会计处理 。 BOT 项目建 设 期 间，如果项目公司参与项目的施工，其会计处理包括两项内 容：一 是 按 照 建 造 合 同 准 则的 规 定 确 认 工 程 收 入 ，二 是 对 项 目形成的资产进行确认和计量。 如果项目公司不参与项目的 施工，其会计处理就只有一项内容，即对项目形成的资产进 行确认和计量。
Ｃ AIZHENGJIANDU 财会实务
是废水处理等应纳增值税的 BOT 项目，在项目经营期间应当 缴纳增值税。
（一）营业税纳税义务发生时间的确认条件。 《营业税暂 行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人 提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收 入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 《营业税暂 行条例实施细则》第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指 纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。 取得索 取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的 当天； 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为 应税行为完成的当天。
1．工程收入的确认。 项目公司参与施工的 BOT 项目，项 目公司在施工期间要根据 《企业会计准则第 15 号— ——建造 合同》的规定，将发生的与工程相关的费用确认为工程成本， 并按照完工百分比法确认主营业务收入、主营业务成本和工 程毛利。 将发生的费用确认为期间费用，并且要根据主营业 务收入计提营业税金及附加。 在项目建设期间，项目公司要 体现与建造合同相关的营业利润。
以施工企业为合同投资方的 BOT 项目，营业税处理分为 项目建设期和项目经营期两个阶段。 在项目建设期，如果项 目公司参与项目施工，会产生建筑业税目的营业税。 在项目 经营期，如果项目公司参与的是营业税项目的运营，如高速 公路，会产生服务业等税目的营业税。 如果项目公司参与的
财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 11 51
按照营业税条例及实施细则的规定，要确认营业税纳税 义务的发生，应当同时具备两个条件：一是必须发生营业税 应税行为，即提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产。 因为只有发生了应税行为，才会产生纳税义务。 二是必须在 收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 确认收入，而取得索取营业收入款项凭据的当天，通常为书 面合同确定的付款日期当天。 之所以如此规定，主要是考虑 到了纳税人的支付能力问题。
BOT 项目建设期间的会计处理需要注意以下两个问题 ： 一是建设期间的借款费用，符合资本化条件的，计入所购建 资产的成本；不符合资本条件的，计入期间费用。 二是项目公 司在 BOT 项目中形成的资产，由于资产的所有权不属于项目 公司，BOT 项目所建造的基础设施不应当作为项目公司的固 定资产处理，不计提折旧。
二是合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经 营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费 金额不确定的， 该权利不构成一项无条件收取现金的权利， 项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。 如高速公路 的 BOT 项目，政府在合同中约定，无 论 项 目 公 司 的 年 收 费额 高低，盈亏都由项目公司自行承担，与政府无关。 这种情况 下，BOT 项目形成的高速公路， 项目公司应当按照无形资产 进行相应的会计处理。
（三）BOT 项目经营期间的营业税处理。 BOT 项目经营期 间， 项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用，按 照营业税条例及实施细则的规定， 应当根据项目的经营范 围，适用“服务业”（如高速公路）等税目缴纳营业税。 由于在 运营期间，项目公司既提供了应税劳务，也收讫了营业收入 款项或取得了索取款项的凭据，所以应当在提供劳务的当月 确认营业税纳税义务发生，按期申报缴纳营业税。
（二）BOT 项目经营期间的会计处理。 项目经营期间，BOT 项目的会计处理主要包括两项内容：一是按照收入准则的规 定确认营业收入，二是对项目形成的资产成本进行摊销。
1．营业收入的确认。 项目经营期间，项目公司要按照《企 业会计准则第 14 号— ——收入》的规定 ，将与后续经营服务相 关的收入确认为主营业务收入，将 BOT 项目形成的资产成本 进行摊销，摊销额确认为主营业务成本。 将发生的费用确认 为期间费用，要根据确认的收入计提营业税金及附加。 以收 入扣除成本、费用、税金，为项目公司经营期间的营业利润。
中：借记“基建拨款”科目，贷记“待核销基建支出”科目。 并入
“大 账 ”时 ：借 记 “待 冲 基 金 ”，“事 业 基 金 ” 等 科 目 ， 贷 记 “ 在 建
工 程 — — — 基 建 工 程 （待 核 销 基 建 支 出 ）”科 目 。
三、结语
医院基建项目，特别是大型综合性医院基建工程项目一
建支出”科目，贷记“银行存款”，“基建拨款”等科目。 并入“大
账”时 ，借 记 “在 建 工 程— ——基 建 工 程 （待 核 销 基 建 支 出 ）”科
目，贷记“其他应收款”，“待冲基金”等科目，同时，借记“财政
项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”科目。
基建账套中于下年初冲销待核销基建支出时，基建账套
价补偿给项目公司的， 应当在确认收入的同时确认金融资 产， 并按照 《企业会计准则第 22 号— ——金融工具确认和计 量》的规定处理。 如高速公路的 BOT 项 目 ，政 府在 合 同 中 约 定，如果项目公司的年收费额低于 5 亿元的，低于部分由政 府补偿给项目公司。 这种情况下，BOT 项目形成的高速公路， 项目公司应当按照金融资产进行相应的会计处理。
50 财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 11
直是国家有关主管部门的管理重点，基建项目从申请、立项、 开工，到竣工验收都有一套严格的审查制度，医院的基建财 务报表也是重点管理范围，所以，医院基建账的账务处理也 是医院财务工作的重点之一，它直接关系到基建工程能否顺 利完成，在新医院会计制度即将实行之际，要做好新旧会计 衔接工作，在 2011 年 12 月 31 日，医院应当根据原账科目 余 额转入新账的金额并经追索调整，将基建账中资金占用类科 目余额并入新账资产类科目；将基建账中资金来源类科目余 额并入负债和净资产类科目；对于医院“大账”资产户和基建 账户之间发生的往来应当进行抵消处理。 基建并账后的金额 作为新账各会计科目的期初余额，根据此编制新账各会计科 目期初余额表。 医院可以通过集中编制 T 账户等方法，说明 新账科目期初余额的计算过程以及新账科目余额与原账科 目余额的对照关系， 并作为编制新账科目期初余额表的依 据。 ■ — —— — — — — — — — — — — — — 参考文献 财 政 部 、卫 生 部 .2011.医 院 会 计 制 度 .经 济 科 学 出 版 社 。
一、BOT 项目的涵义
（一）BOT 项目的定义 。 BOT 是英 文 Build—Operate—Transfer 的缩写，通 常 译 为 “建 设— ——经 营— ——移 交 ”。 是 以政府和公司之间达成协议为前提条 件，由政府向公司颁布特许，允许其在 一定时期内筹集资金建设某一基础设 施并管理和经营该设施及其相应的产 品与服务，当特许期限结束时，公司按 照约定将该设施移交给政府部门，转 由政府指定部门经营和管理。 如政府 授权某企业筹资建设一条高速公路， 并 给 予 该 企 业 20 年 高 速 公 路 的 经 营 权， 企业以经营期内高速公路的收费 抵偿建设投资。 经营期限届满，由企业 按照约定的条件， 将高速公路无偿移 交给政府。
（二）BOT 项目建设期间的营业税处理。 按照营业税条例 及实施细则的规定，BOT 项目建设期间 ， 如果项目公司未参 与项目的施工，由于未发生应税行为，也就无营业税纳税义 务。 如果项目公司参与了项目的施工，由于项目公司在建设 期间既未收讫营业收入款项，也未取得索取营业收入款项的 凭 据 （项 目 公 司 的 收 入 为 项 目 完 工 后 的 运 营 收 入 ），所 以 项 目 公司建设期间只是在会计处理时计提营业税金及附加，但不 确认营业税纳税义务发生，不申报解缴税款入库。 项目竣工 后 ，由 于 项 目 公 司可 以 凭 借 项 目 资 产 取 得 运 营 收 入 ，即 取 得 了索取营业收入款项的凭据，所以应当在项目竣工后一次性 申报缴纳建设期间的营业税金及附加。 在这种情况下，营业 税也存在税务处理和会计处理的差异。
（三）BOT 项目的涉税问题。 BOT 项目中涉及的税收问题 可以分为两个阶段：一是项目建设期间的税收问题。 项目建 设期间，如果项目公司参与工程施工，涉及建筑业税目的营 业税和建造合同的企业所得税； 如果项目公司不参与施工， 建设期间无营业税和企业所得税。 二是项目经营期间的税收 问题。 项目经营期间，根据项目的经营范围，项目公司可能会 涉及营业税（或增值税）、企业所得税，还可能会涉及房产税、 城镇土地使用税等地方税收。 本文仅讨论施工企业 BOT 项目 的会计处理、营业税处理和企业所得税处理。
其他应收款
290000
贷：财政补助收入
3000000
长期借款
1330000
在建工程—基建工程—建筑安装工程
250000
在建工程—基建工程—设备
270000
其他应付款
1740000
银行存款
290000
（三）对于待核销基建支出，起并账处理原则如下。 基建
账套中发生待核销基建支出，基建账套中：借记：“待核销基
2．资产的确认和计量。 项目公司在 BOT 项目中形成的资 产，其确认和计量分为以下两种情况：
一是合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司 可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其 他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一 限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差
Ｃ AIZHENGJIANDU 财会实务
施工企业 ＢＯＴ 项目的会计与税务处理剖析
●国家税务总局干部学院 陈斌才
【摘 要】BOT 项目的会计处理我国财 政部已有具体规定，但是 BOT 项目的 税务处理， 国家一直未出台具有针对 性的税务处理规定。 有的地方对 BOT 项目按照建筑业征税， 有的地方按照 转让无形资产征税， 这种执法的不统 一，严重影响了税法的严肃性。 本文以 国家现行政策法规为依据，对 BOT 项 目的会计处理、 营业税处理和企业所 得税处理做了深入细致的分析。 【关 键 词 】BOT 项 目 会 计 处 理 税 务 处理
BOT 项目 在 国 外 已 有 三 百 多 年的 历史，在我国出现还是近几年的事情。 关于 BOT 项目的会计处理， 财政部在 《关于印发企业会计准则解释第 2 号 的通知》（财会[2008]11 号）第五条中作 出了具体规定。 但是对于 BOT 项目的 税务处理， 国家一直没有明确具体的 规定。 在实际工作中，对于 BOT 项目， 有的地方对其按照建筑业征税， 有的 地方按照销售不动产或转让无形资产 征税。 这种执法标准的不统一，在一定 程度上影响了税法的严肃性。 本文以 现行税收法规为依据， 重点讨论施工 企业 BOT 项目的营业税处理和企业所 得税处理。
财会实务
（二）BOT 项目的特点。 BOT 项目具有以下几个特点：一 是合同授予方通常为政府及其有关部门或政府授权进行招 标的企业。 二是合同投资方为按照有关程序取得特许经营权 合同的企业。 三是合同投资方一般要按照规定设立项目公司 进行项目的建设和运营。 四是合同期限界满，合同投资方要 按照合同约定的性能、状态等条件将有关基础设施移交给合 同授予方。 五是在特许经营权合同中，要对所建造基础设施 的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及 后续调整等事项作出约定。
三、BOT 项目的营业税处理
二、BOT 项目的会计处理
依据《关于印发企业会计准则解释第 2 号的通知》（财会 [2008]11 号）第五条的规定，BOT 项目建设期间的会计处理 。 BOT 项目建 设 期 间，如果项目公司参与项目的施工，其会计处理包括两项内 容：一 是 按 照 建 造 合 同 准 则的 规 定 确 认 工 程 收 入 ，二 是 对 项 目形成的资产进行确认和计量。 如果项目公司不参与项目的 施工，其会计处理就只有一项内容，即对项目形成的资产进 行确认和计量。
Ｃ AIZHENGJIANDU 财会实务
是废水处理等应纳增值税的 BOT 项目，在项目经营期间应当 缴纳增值税。
（一）营业税纳税义务发生时间的确认条件。 《营业税暂 行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人 提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收 入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 《营业税暂 行条例实施细则》第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指 纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。 取得索 取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的 当天； 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为 应税行为完成的当天。
1．工程收入的确认。 项目公司参与施工的 BOT 项目，项 目公司在施工期间要根据 《企业会计准则第 15 号— ——建造 合同》的规定，将发生的与工程相关的费用确认为工程成本， 并按照完工百分比法确认主营业务收入、主营业务成本和工 程毛利。 将发生的费用确认为期间费用，并且要根据主营业 务收入计提营业税金及附加。 在项目建设期间，项目公司要 体现与建造合同相关的营业利润。
以施工企业为合同投资方的 BOT 项目，营业税处理分为 项目建设期和项目经营期两个阶段。 在项目建设期，如果项 目公司参与项目施工，会产生建筑业税目的营业税。 在项目 经营期，如果项目公司参与的是营业税项目的运营，如高速 公路，会产生服务业等税目的营业税。 如果项目公司参与的
财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 11 51
按照营业税条例及实施细则的规定，要确认营业税纳税 义务的发生，应当同时具备两个条件：一是必须发生营业税 应税行为，即提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产。 因为只有发生了应税行为，才会产生纳税义务。 二是必须在 收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天 确认收入，而取得索取营业收入款项凭据的当天，通常为书 面合同确定的付款日期当天。 之所以如此规定，主要是考虑 到了纳税人的支付能力问题。
BOT 项目建设期间的会计处理需要注意以下两个问题 ： 一是建设期间的借款费用，符合资本化条件的，计入所购建 资产的成本；不符合资本条件的，计入期间费用。 二是项目公 司在 BOT 项目中形成的资产，由于资产的所有权不属于项目 公司，BOT 项目所建造的基础设施不应当作为项目公司的固 定资产处理，不计提折旧。
二是合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经 营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费 金额不确定的， 该权利不构成一项无条件收取现金的权利， 项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。 如高速公路 的 BOT 项目，政府在合同中约定，无 论 项 目 公 司 的 年 收 费额 高低，盈亏都由项目公司自行承担，与政府无关。 这种情况 下，BOT 项目形成的高速公路， 项目公司应当按照无形资产 进行相应的会计处理。
（三）BOT 项目经营期间的营业税处理。 BOT 项目经营期 间， 项目公司通过项目运营向服务对象收取的服务费用，按 照营业税条例及实施细则的规定， 应当根据项目的经营范 围，适用“服务业”（如高速公路）等税目缴纳营业税。 由于在 运营期间，项目公司既提供了应税劳务，也收讫了营业收入 款项或取得了索取款项的凭据，所以应当在提供劳务的当月 确认营业税纳税义务发生，按期申报缴纳营业税。
（二）BOT 项目经营期间的会计处理。 项目经营期间，BOT 项目的会计处理主要包括两项内容：一是按照收入准则的规 定确认营业收入，二是对项目形成的资产成本进行摊销。
1．营业收入的确认。 项目经营期间，项目公司要按照《企 业会计准则第 14 号— ——收入》的规定 ，将与后续经营服务相 关的收入确认为主营业务收入，将 BOT 项目形成的资产成本 进行摊销，摊销额确认为主营业务成本。 将发生的费用确认 为期间费用，要根据确认的收入计提营业税金及附加。 以收 入扣除成本、费用、税金，为项目公司经营期间的营业利润。
中：借记“基建拨款”科目，贷记“待核销基建支出”科目。 并入
“大 账 ”时 ：借 记 “待 冲 基 金 ”，“事 业 基 金 ” 等 科 目 ， 贷 记 “ 在 建
工 程 — — — 基 建 工 程 （待 核 销 基 建 支 出 ）”科 目 。
三、结语
医院基建项目，特别是大型综合性医院基建工程项目一
建支出”科目，贷记“银行存款”，“基建拨款”等科目。 并入“大
账”时 ，借 记 “在 建 工 程— ——基 建 工 程 （待 核 销 基 建 支 出 ）”科
目，贷记“其他应收款”，“待冲基金”等科目，同时，借记“财政
项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”科目。
基建账套中于下年初冲销待核销基建支出时，基建账套
价补偿给项目公司的， 应当在确认收入的同时确认金融资 产， 并按照 《企业会计准则第 22 号— ——金融工具确认和计 量》的规定处理。 如高速公路的 BOT 项 目 ，政 府在 合 同 中 约 定，如果项目公司的年收费额低于 5 亿元的，低于部分由政 府补偿给项目公司。 这种情况下，BOT 项目形成的高速公路， 项目公司应当按照金融资产进行相应的会计处理。
50 财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 11
直是国家有关主管部门的管理重点，基建项目从申请、立项、 开工，到竣工验收都有一套严格的审查制度，医院的基建财 务报表也是重点管理范围，所以，医院基建账的账务处理也 是医院财务工作的重点之一，它直接关系到基建工程能否顺 利完成，在新医院会计制度即将实行之际，要做好新旧会计 衔接工作，在 2011 年 12 月 31 日，医院应当根据原账科目 余 额转入新账的金额并经追索调整，将基建账中资金占用类科 目余额并入新账资产类科目；将基建账中资金来源类科目余 额并入负债和净资产类科目；对于医院“大账”资产户和基建 账户之间发生的往来应当进行抵消处理。 基建并账后的金额 作为新账各会计科目的期初余额，根据此编制新账各会计科 目期初余额表。 医院可以通过集中编制 T 账户等方法，说明 新账科目期初余额的计算过程以及新账科目余额与原账科 目余额的对照关系， 并作为编制新账科目期初余额表的依 据。 ■ — —— — — — — — — — — — — — — 参考文献 财 政 部 、卫 生 部 .2011.医 院 会 计 制 度 .经 济 科 学 出 版 社 。
一、BOT 项目的涵义
（一）BOT 项目的定义 。 BOT 是英 文 Build—Operate—Transfer 的缩写，通 常 译 为 “建 设— ——经 营— ——移 交 ”。 是 以政府和公司之间达成协议为前提条 件，由政府向公司颁布特许，允许其在 一定时期内筹集资金建设某一基础设 施并管理和经营该设施及其相应的产 品与服务，当特许期限结束时，公司按 照约定将该设施移交给政府部门，转 由政府指定部门经营和管理。 如政府 授权某企业筹资建设一条高速公路， 并 给 予 该 企 业 20 年 高 速 公 路 的 经 营 权， 企业以经营期内高速公路的收费 抵偿建设投资。 经营期限届满，由企业 按照约定的条件， 将高速公路无偿移 交给政府。
（二）BOT 项目建设期间的营业税处理。 按照营业税条例 及实施细则的规定，BOT 项目建设期间 ， 如果项目公司未参 与项目的施工，由于未发生应税行为，也就无营业税纳税义 务。 如果项目公司参与了项目的施工，由于项目公司在建设 期间既未收讫营业收入款项，也未取得索取营业收入款项的 凭 据 （项 目 公 司 的 收 入 为 项 目 完 工 后 的 运 营 收 入 ），所 以 项 目 公司建设期间只是在会计处理时计提营业税金及附加，但不 确认营业税纳税义务发生，不申报解缴税款入库。 项目竣工 后 ，由 于 项 目 公 司可 以 凭 借 项 目 资 产 取 得 运 营 收 入 ，即 取 得 了索取营业收入款项的凭据，所以应当在项目竣工后一次性 申报缴纳建设期间的营业税金及附加。 在这种情况下，营业 税也存在税务处理和会计处理的差异。
（三）BOT 项目的涉税问题。 BOT 项目中涉及的税收问题 可以分为两个阶段：一是项目建设期间的税收问题。 项目建 设期间，如果项目公司参与工程施工，涉及建筑业税目的营 业税和建造合同的企业所得税； 如果项目公司不参与施工， 建设期间无营业税和企业所得税。 二是项目经营期间的税收 问题。 项目经营期间，根据项目的经营范围，项目公司可能会 涉及营业税（或增值税）、企业所得税，还可能会涉及房产税、 城镇土地使用税等地方税收。 本文仅讨论施工企业 BOT 项目 的会计处理、营业税处理和企业所得税处理。
其他应收款
290000
贷：财政补助收入
3000000
长期借款
1330000
在建工程—基建工程—建筑安装工程
250000
在建工程—基建工程—设备
270000
其他应付款
1740000
银行存款
290000
（三）对于待核销基建支出，起并账处理原则如下。 基建
账套中发生待核销基建支出，基建账套中：借记：“待核销基
2．资产的确认和计量。 项目公司在 BOT 项目中形成的资 产，其确认和计量分为以下两种情况：
一是合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司 可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其 他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一 限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差
Ｃ AIZHENGJIANDU 财会实务
施工企业 ＢＯＴ 项目的会计与税务处理剖析
●国家税务总局干部学院 陈斌才
【摘 要】BOT 项目的会计处理我国财 政部已有具体规定，但是 BOT 项目的 税务处理， 国家一直未出台具有针对 性的税务处理规定。 有的地方对 BOT 项目按照建筑业征税， 有的地方按照 转让无形资产征税， 这种执法的不统 一，严重影响了税法的严肃性。 本文以 国家现行政策法规为依据，对 BOT 项 目的会计处理、 营业税处理和企业所 得税处理做了深入细致的分析。 【关 键 词 】BOT 项 目 会 计 处 理 税 务 处理
BOT 项目 在 国 外 已 有 三 百 多 年的 历史，在我国出现还是近几年的事情。 关于 BOT 项目的会计处理， 财政部在 《关于印发企业会计准则解释第 2 号 的通知》（财会[2008]11 号）第五条中作 出了具体规定。 但是对于 BOT 项目的 税务处理， 国家一直没有明确具体的 规定。 在实际工作中，对于 BOT 项目， 有的地方对其按照建筑业征税， 有的 地方按照销售不动产或转让无形资产 征税。 这种执法标准的不统一，在一定 程度上影响了税法的严肃性。 本文以 现行税收法规为依据， 重点讨论施工 企业 BOT 项目的营业税处理和企业所 得税处理。
财会实务
（二）BOT 项目的特点。 BOT 项目具有以下几个特点：一 是合同授予方通常为政府及其有关部门或政府授权进行招 标的企业。 二是合同投资方为按照有关程序取得特许经营权 合同的企业。 三是合同投资方一般要按照规定设立项目公司 进行项目的建设和运营。 四是合同期限界满，合同投资方要 按照合同约定的性能、状态等条件将有关基础设施移交给合 同授予方。 五是在特许经营权合同中，要对所建造基础设施 的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及 后续调整等事项作出约定。