涉税服务实务第十一章其他税种纳税申报和纳税审核

第十一章其他税种纳税申报和纳税审核
【内容介绍】
“第十一章其他税种”主要考点
1.销售不动产、以不动产投资入股的土增政策；
2.土地增值税的计算和清算；
3.印花税征税范围、适用税目、计税依据、税额计算；
4.房产税、土地使用税的计算和审核；
5.环境保护税的征税范围、税款计算。

第一节土地增值税纳税申报和纳税审核
一、土地增值税的基本规定
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。

1.土地使用权、地上建筑物的“产权”必须发生转让；房地产的出租、抵押，不缴纳土地增值税；
2.转让房地产过程中双方纳税情况
转让方
增值税、城建税、教育费附加（含地方教育附加）、印花税、土地增值
税、所得税
承受方契税、印花税
从2008年11月1日起：
对个人销售或购买住房暂免征收印花税；
对个人销售住房暂免征收土地增值税。

3.土地增值税的征税范围（1）
具体情形征税不征税或免税
（1）出售
①出售土地使用权
②取得土地使用权后进行房屋开发后出
售
③存量房地产买卖
出让国有土地使用权的行为；
国家收回国有土地使用权、征
用地上建筑物及附着物（2）继承、赠与非公益性赠与
①房地产的继承
②将房屋产权、土地使用权赠
与直系亲属或承担直接赡养
义务人的行为
【例题1·多选题】税务师在进行房地产开发企业土地增值税清算时，对房地产开发企业将自行开发的房地产用于（）的，应确认相应的收入，计算缴纳土地增值税。

A.企业办公用房，并办理相应产权转移手续
B.对外投资
C.通过老年基金会捐赠给老年活动中心
D.向投资者分配利润
E.出租，但未办理相应产权转移手续
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，公益性赠与不缴纳土增；选项E，产权未转移，不缴纳土增。

【例题2·单选题】某房地产开发企业2019年7月将自行开发的商品房作价500万元对外投资（开发成本为300万元）。

对该项投资，正确的税务处理是（）。

A.不需缴纳增值税、土地增值税和企业所得税
B.以500万元确认为销售收入，分别按规定计算缴纳增值税、土地增值税和企业所得税
C.不需要缴纳增值税，以500万元确认为销售收入计算缴纳土地增值税和企业所得税
D.不需要缴纳增值税和土地增值税，以500万元确认为销售收入计算缴纳企业所得税
『正确答案』B
『答案解析』以房产作为投资，按照销售缴纳增值税；房地产开发企业以房地产投资入股，征收土增；企业所得税中视为按公允价值转让房产和投资入股两项业务进行处理。

4.税率：四级超率累进税率
【例题·单选题】（2017年）根据土地增值税的规定，下列说法错误的是（）。

A.土地增值税实行四级超率累进税率
B.将房产无偿转移给法定继承人不征税
C.取得的收入为外国货币的，应当以取得收入当天或当月1日的国家公布的市场汇价折合成人民币确认
D.房地产评估增值应征收土地增值税
『正确答案』D
『答案解析』房地产评估增值，没有发生房地产权属的转让，不属于征收土地增值税的范围。

二、土地增值税的纳税申报和纳税审核
计税依据：转让房地产所取得的增值额。

增值额=收入额-规定的扣除项目金额
（一）转让房地产收入审核要点
1.应税收入：包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入；
2.审核时注意：有无分解收入、隐瞒收入、收入不及时入账以及成交价格明显偏低的问题；
3.营改增后：转让房地产的收入为不含增值税收入；
不含增值税收入
4.视同销售
房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资者、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：
（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

5.县级及县级以上人民政府要求房企代收的费用
1.房地产开发企业销售其开发产品
（1）取得土地使用权所支付的金额
包括地价款，有关费用和税金（如契税）
纳税人分期、分批开发、分块转让的
①取得土地使用权时所支付的金额需要在已开发转让、未开发转让的项目中进行分配，仅就对外转让部分计入扣除
②扣除项目金额＝扣除项目的总金额×（转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积）
注意：
a.含契税，不含印花税
b.比例：开发、销售比例
（2）房地产开发成本
包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。

注意事项：
①不包括利息支出，含装修费用；
②不包括可以抵扣进项，包括不得抵扣进项；
③比例（与销售收入比例匹配）；
④注意发票的要求：在备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则土增前不得扣除；
⑤清算时，质保金看发票：
取得发票的，允许扣除；否则不得扣除。

（3）房地产开发费用
不是按照实际发生额进行扣除，税法≠会计
①利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过利息上浮幅度的部分不允许扣除；
②对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除；
③罚息在企业所得税前可以扣除，但在土地增值税不得扣除——注意差别。

注意：房地产开发费用的两种扣除方式（1）
①利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的：
允许扣除的房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内
377页土地增值税纳税申报表的填写：
a.第14行“利息支出”据实填写
b.第15行“其他房地产开发费用”填写：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内
房地产开发费用的两种扣除方式（2）
②利息支出不能按转让房地产项目计算分摊或不能提供金融机构证明的：
允许扣除的房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内377页土地增值税纳税申报表的填写：
a.第14行“利息支出”填写：0
b.第15行“其他房地产开发费用”填写：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内
注意事项
①两种扣除方式；
②比例（据实扣除的利息支出与销售收入比例匹配）；
③无论账务如何处理，在计算土地增值税时，利息支出在房地产开发费用中扣除——土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至房地产开发费用中计算扣除。

（4）与转让房地产有关的税金
①从事房地产开发的纳税人：城建税、教育费附加，不包括印花税；注意营改增前包括营业税，营改增后不包括增值税。

②实际缴纳的城建、教育费附加的处理
（5）财政部确定的其他扣除项目
从事房地产开发的纳税人适用（如果未开发就转让，不得加计扣除），非从事房地产开发的纳税人不适用
加计扣除=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%
销售新房扣除项目
2.销售旧房及建筑物
（1）取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用；
（2）旧房及建筑物的评估价格=重置成本价×成新度折扣率；
（3）在转让环节缴纳的税金：城建税、教育费附加、印花税；营改增前包括营业税，营改增后不包括增值税。

销售旧房注意事项：
（1）不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。

①发票所载金额
②“每年”：按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年；
③对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

（2）既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以核定征收。

销售旧房及建筑物——税金的扣除
【例题1·单选题】（2018年）在土地增值税清算时，房地产开发企业发生利息支出不能提供
金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用是（）。

A.房地产开发成本×5%以内
B.取得土地使用权所支付的金额×10%以内
C.（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内
D.（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内
『正确答案』C
『答案解析』纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内。

【例题2·单选题】从事房地产开发的纳税人适用的土地增值税申报表中“与转让房地产有关的税金”一栏填报时应（）
A.按转让房地产时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加合计数填报
B.按转让房地产时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加和房地产开发期间缴纳的土地使用税合计数填报
C.按转让房地产时实际缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和与转让房地产有关的印花税的合计数填报
D.按转让房地产时实际缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和取得土地使用权缴纳的契税的合计数填报
『正确答案』A
『答案解析』营改增之前，“与转让房地产有关的税金”，按转让房地产时实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加三项合计数填写，营改增之后，按照实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加合计数填写。

【例题3·单选题】土地增值税纳税申报表中旧房及建筑物的评估价格，是按（）并经主管税务机关确认的评估旧房及建筑物价格。

A.现值法
B.假设开发法
C.残余法
D.重置成本法
『正确答案』D
『答案解析』旧房及建筑物的评估价格，是按重置成本法并经主管税务机关确认的评估旧房及建筑物价格。

（三）应纳税额的审核
1.确定收入总额：不含增值税
2.确定扣除项目——重点，新5旧3；不含增值税
3.计算增值额
4.计算增值率=增值额/扣除项目金额
5.按照增值率确定适用税率和速算扣除系数
建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免税
6.计算应纳税额
应纳税额＝增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
（四）土地增值税的纳税申报
1.销售房地产时，按预征率预缴土地增值税
2.达到清算条件，进行土地增值税清算
3.对同时转让两个或两个以上计税单位的房地产开发企业，应按每一基本计税单位填报一份申报表的原则操作。

如果房地产开发企业同时兼有免税和征税项目单位，也应分别填报。

【例题1·简答题】某房地产开发公司专门从事高档住宅商品房开发。

2019年6月2日，该公司出售高档住宅一幢，总面积9100平方米，不含增值税的销售价格为20000元／平方米。

该房屋支付土地出让金2000万元，房地产开发成本8800万元，另外支付利息支出1000万元，其中40万元为银行罚息（不能按收入项目准确分摊）。

假设城建税税率为5%，印花税税率为0.05%、教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率2%。

当地省级人民政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%。

假设该项目缴纳增值税910万，请计算该项目应该计算缴纳的土地增值税。

『答案解析』
（1）销售收入=9100×20000÷10000=18200（万元）
（2）计算扣除项目：
①取得土地使用权所支付的金额：2000万元
②房地产开发成本：8800万元
③房地产开发费用=（2000+8800）×10%=1080（万元）
④税金：
城建税及教育费附加、地方教育附加=910×（5%+3%+2%）=91（万元）
土地增值税中可以扣除的税金=91（万元）
⑤加计扣除=（2000+8800）×20%=2160（万元）
扣除项目金额合计=2000+8800+1080+91+2160=14131（万元）
（3）增值额=18200-14131=4069（万元）
（4）增值率=4069÷14131=28.79%＜50%
（5）适用税率30%
（6）土地增值税税额=4069×30%=1220.7（万元）
【例题2·教材P382例11-6】题目答案对增值税的处理存在问题，因此修订答案。

税务师受托对某房地产开发公司土地增值税纳税情况进行审核，了解到该房地产开发公司本期转让位于县城的土地一块，不含增值税销售收入1200万元，申报缴纳土地增值税时，申报取得土地使用权及开发投资400万元，缴纳增值税、城市维护建设税及教育费附加（含地方教育费附加）66万元，开发费用按购地款和开发成本10%扣除40万无，加计扣除20%即80万元，合计扣除项目金额586万元。

①增值额=1200-586 = 614 （万元）
②增值率=614÷586×100%=105%
③应纳土地增值税=614×50%-586×15% =219.1 （万元）
④已缴150万元
⑤欠缴69.10万元
税务师发现该房地产开发公司存在如下问题：
1.取得13000平方米土地使用权，支付金额500万元，未曾进行任何开发，便将7000平方米转让，取得不含增值税收入1200万元。

因为转让的土地没有开发，计征土地增值税时不能享受20%加计扣除；
2.增值税不得作为与转让房地产有关的税金扣除；
根据以上两点，核实其扣除项目金额：
（1）取得土地使用权支付金额=500×7000÷13000=269.2308（万元）
（2）开发费用按购地款和开发成本10%予以扣除26.9231万元
（3）与转让房地产有关的税金=66÷（1+5%+3%+2%）×（5%+3%+2%）=6（万元）（4）核实扣除项目金额=269.2308+6+26.9231=302.1539（万元）
（5）增值额=1200-302.1539=897.8461（万元）
（6）增值额占扣除项目金额的比例=897.8461÷302.1539=297.15%
（7）应纳土地增值税=897.8461×60%-302.1539×35%=432.9538（万元）
（8）企业已缴纳土地增值税150万元。

（9）应补缴土地增值税=432.9538-150=282.9538 （万元）
（10）少计提土地增值税=432.9538-219.1=213.8538（万元）
建议企业作相关调账分录：
借：税金及附加 2138538
贷：应交税费—应交土地增值税2138538
三、土地增值税的会计核算
1.销售作为固定资产管理的房地产通过“固定资产清理”科目
核算
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交土地
增值税
2.房地产开发企业销售开发产品应当计入“税金及附加”
借：税金及附加
贷：应交税费——应交土地
增值税
土地增值税思维导图
第二节印花税纳税申报和纳税审核
一、印花税的基本规定（熟悉）
印花税是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受的具有法律效力的凭证所征收的一种税。

（一）征税对象——列举征税
经济合同，产权转移书据，营业账簿，权利、许可证照和经财政部门确认征税的其他凭证。

13个税目
购销合同；加工承揽合同；建设工程勘察设计合同；建筑安装工程承包合同；财产租赁合同；货物运输合同；仓储保管合同；借款合同；财产保险合同；技术合同；产权转移书据；营业账簿；权利、许可证照。

详细解释
1.购销合同
发电厂与电网之间、电网与电网之间签订的购售电合同，按购销合同征收印花税；电网与用户之间签订的供用电合同不征收印花税。

2.建筑安装工程承包合同
包括总承包合同、分包合同等。

3.借款合同
银行及其他金融组织与借款人所签订的合同。

包括银行及其他金融组织的融资租赁合同；不包括银行同业拆借合同、民间借款合同。

4.技术合同
包括技术开发、转让、咨询、服务等合同。

（1）转让合同：包括专利申请权转让、专利实施许可和非专利技术转让；
（2）技术咨询合同：一般的法律、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，所立合同不贴印花。

5.产权转移书据
包括：财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据和土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同等权力转移合同；
“财产所有权”转移书据征税范围是指经政府管理机关登记注册的动产和不动产所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据、个人无偿赠送不动产所签定的“个人无偿赠与不动产登记表”。

6.营业账簿
分为记载资金的账簿和其他账簿（包括日记账簿和各明细分类账簿）
7.权利、许可证照
房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证，不包括卫生许可证、营运许可证等。

【例题1·单选题】（2017年）下列选项所涉及的证照全部应缴纳印花税的是（）。

A.商标注册证、卫生许可证、土地使用证、营运许可证
B.房屋产权证、工商营业执照、税务登记证、营运许可证
C.房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证
D.土地使用证、专利证、特殊行业经营许可证、房屋产权证
『正确答案』C
『答案解析』卫生许可证、营运许可证、特殊行业经营许可证不征收印花税。

【例题2·单选题】下列合同中，属于印花税征税范围的是（）。

A.供用电合同
B.融资租赁合同
C.人寿保险合同
D.法律咨询合同
『正确答案』B
『答案解析』电网与用户之间签订的供用电合同、人寿保险合同、法律咨询合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。

（二）印花税的纳税人
1.在中国境内书立、领受、使用税法所列举凭证的单位和个人。

主要包括：立合同人、立账簿人、立据人、领受人和使用人等；
2.签订合同的各方当事人都是印花税的纳税人，但不包括合同的担保人、证人和鉴定人；
3.从2008年11月1日起，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

【例题·多选题】2018年1月，公民李某在市中心购置一套住房，共计200万元，2019年7
月将这套住房以240万元的价格转让给公民万某，在房地产（出售环节）交易过程中李某应缴纳（）税款。

A.印花税
B.契税
C.增值税
D.个人所得税
E.土地增值税
『正确答案』CD
『答案解析』从2008年11月1日起，对个人销售或购买住房暂免征收印花税；对个人销售住房暂免征收土地增值税。

二、印花税纳税申报和纳税审核
（一）适用税率的审核——1.比例税率
2008年4月24日起，证券交易印花税税率下调为1‰；2008年9月19日起，证券交易印花税实行单边收取，对买卖、继承、赠与所书立A股、B股股权转让书据的出让方按1‰税率征收证券（股票）交易印花税，对受让方不再征税。

（一）适用税率的审核——2.定额税率
税额标准：5元/件
1.权利许可证照——5元/件；
2.营业账簿中除记载资金账簿外的其他账簿——自2018年5月1日起，对按件征收的其他账簿免征印花税；
应纳税额不足一角的不征税。

应纳税额在一角以上，其尾数按四舍五入方法计算贴花。

3.适用税率的审核
（1）纳税人有无将按比例税率和定额税率计征的凭证相互混淆；
（2）有无错用税率问题，比如建筑工程勘察设计合同的适用税率为0.5‰，审核是否误用建筑安装工程承包合同的适用税率0.3‰；
（3）技术合同、租赁合同等，在签订时因无法确定计税金额而暂时按每件5元计税贴花的，是否在结算实际金额时按其实际适用的比例税率计算并补贴了印花。

【例题1·综合题】10月1日，公司签定了一份房屋出租协议（已贴印花税票5元），期限2年，月租金为2万元。

计算应补缴的印花税。

『答案解析』财产租赁合同适用税率为1‰，计税依据为合同载明的租赁金额。

企业应当补缴印花税＝20000×24×1－5＝475（元）
【例题2·单选题】按《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，对一些在签订时无法确定计税金额的合同，目前采用的纳税办法是：签订时，先按每份合同定额贴花5元；结算时，再按实际金额和适用税率计算（）。

A.减半贴花
B.全额贴花
C.补贴印花
D.加倍贴花
『正确答案』C
『答案解析』按《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，对一些在签订时无法确定计税金额的合同，目前采用的纳税办法是：签订时，先按每份合同定额贴花5元；结算时，再按实际金额和适用税率计算补贴印花。

（二）应税合同的审核要点
1.审核征税范围
2.审核应税合同的计税依据
（1）购销合同
计税依据：合同记载的购销金额
如果是以物易物方式签订的购销合同，计税金额为合同所载的购、销金额合计数，适用税率0.3‰。

（2）加工承揽合同
（3）货物运输合同
（5）合同所载金额有多项内容的，应按规定计算纳税；
①各类技术合同，一般应按合同所载价款、报酬、使用费的合计金额依率计税；
②对技术开发合同只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。

（6）已税合同修订后增加金额的，应补贴印花；
（7）合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量，依照国家牌价或市场价格计算应纳税额；
对于签订时无法确定金额的应税凭证，在签订时先按定额5元贴花，在最终结算实际金额后，应按规定补贴印花。

（8）企业应税凭证所记载的金额为外币的，应按凭证书立、领受当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合为人民币，计算应纳税额；
（9）特别注意：计税依据为合同、账簿、凭证所记载金额，而非实际执行金额。

【例题1·多选题】下列情形中，纳税人应按照“购销合同”适用税率计算缴纳印花税的有（）。

A.房地产开发企业与购房者签订商品房销售合同
B.发电厂与电网的购售电合同
C.书店与出版社的购书协议
D.由受托方提供材料的加工合同中原材料金额部分
E.财产抵押后将抵押的车辆转移给贷款银行而签订的车辆抵债协议
『正确答案』BCD
『答案解析』注意发电厂与电网之间、电网与电网之间签订的购售电合同，按购销合同征收印花税。

电网与用户之间签订的供用电合同不征印花税。

选项A、E，应该按照产权转移书据计算缴纳印花税。

【例题2·多选题】（2018年）下列合同应按规定缴纳印花税的有（）。

A.电网与电厂间签订的购售电合同
B.对原购销合同签订补充合同，补充合同购销金额大于原购销合同
C.企业间借款签订的借款合同
D.网上购物签订的电子合同
E.人寿保险合同
『正确答案』ABD
『答案解析』选项CE不属于印花税征税范围。

【例题3·单选题】印花税法规定，为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同只就合同所载的（）计税。

A.价款金额
B.报酬金额
C.使用费金额
D.研究开发费金额
『正确答案』B
『答案解析』印花税法规定，为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同只就合同所载的报酬金额计税。

（三）其他凭证的审核要点
1.审核营业账簿计税情况
（1）审核资金账簿计税情况是否正确
企业“实收资本”和“资本公积”两项合计金额大于已贴印花资金的，应按规定就增加部分补贴印花税票；
（2）除记载资金的营业账簿外，其他营业账簿2018.5.1起免。

2.审核产权转移书据、权利许可证照的计税情况。

（四）应纳税额的审核
1.减免税审核要点
免纳印花税的：
①已缴纳印花税的凭证副本或抄本；
②财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；
③国家指定由收购部门与村民委员会、农民个人书立的农业产品收购合同；。