第十章 合并财务报表

2、应当纳入合并财务报表合 、 并范围的被投资单位
– 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的 母公司应当将其控制的所有子公司（ 主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务 主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务 ）， 性质特殊的子公司， 性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的 合并范围。 合并范围。
一、合并财务报表概述
• 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子 合并财务报表， 公司形成的企业集团整体财务状况、 公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。 果和现金流量的财务报表。 • 反映的对象是通常由若干个法人组成的会计 主体，是经济意义上的主体， 主体，是经济意义上的主体，不是法律意义 上的主体。 上的主体。 • 合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务 报表为基础，根据其他资料， 报表为基础，根据其他资料，按照权益法调 整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司 整对子公司的长期股权投资后， 与子公司、 与子公司、子公司相互之间发生的内部交易 对合并财务报表的影响编制的。 对合并财务报表的影响编制的。
控制的具体应用
A、表决权比例标准 、 （1）直接持股 50%以上 50%以上
P 公司
80%
S 公司
举例
（2）间接持股 ）
P公司
间接持股 50%以上 以上 P公司间接 公司间接 拥有S3公 拥有 公 司70%的 的 权益。 权益。
直接与间 接合计 持股 50%以 以 上 P公司直接 公司直接 拥有S4公司 拥有 公司 30%，间接 ， 拥有60%，共 拥有 ， 持有S4公司 公司90% 持有 公司 权益。 权益。
（三）合并财务报表的种类 –合并资产负债表 合并资产负债表 –合并利润表 合并利润表 –合并所有者（股东）权益变动表 合并所有者（ 合并所有者 股东） –合并现金流量表 合并现金流量表 –附注 附注
（四）合并报表的编制程序 1、母公司编制合并报表的前提准备
• 以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他 以母公司和其子公司的财务报表为基础， 有关资料，对子公司的个别财务报表进行调整， 有关资料，对子公司的个别财务报表进行调整，并 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后， 公司编制。 公司编制。 • 统一子公司所采用的会计政策。 统一子公司所采用的会计政策。 • 统一子公司的会计期间。 统一子公司的会计期间。 • 非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。 非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。
（一）谁应当编制合并报表
母公司应当编制合并财务报表
（控股合并下，为反映母、子公司组成的企 控股合并下，为反映母、 业集团整体的经济活动情况， 业集团整体的经济活动情况，母公司需编 制合并财务报表） 制合并财务报表） –母公司，是指有一个或一个以上子公司 母公司， 母公司 的企业（或主体，下同）。 的企业（或主体，下同）。 –子公司，是指被母公司控制的企业（或 子公司，是指被母公司控制的企业（ 子公司 主体）。 主体）。
计入少数股东权益和少数股 东损益
• 子公司所有者权益中不属于母公司的份额， 子公司所有者权益中不属于母公司的份额， 应当作为少数股东权益（少数股权）。 应当作为少数股东权益（少数股权）。 – 将少数股东权益在合并资产负债表中所有 者权益项目下以“少数股东权益” 者权益项目下以“少数股东权益”项目列 示； – 子公司当期净损益中属于少数股东权益的 份Байду номын сангаас， 份额，应当在合并利润表中净利润项目下 少数股东损益”项目列示； 以“少数股东损益”项目列示；
–已宣告清理整顿的原子公司 已宣告清理整顿的原子公司 –已宣告破产的原子公司 已宣告破产的原子公司 –母公司不能控制的其他被投资单位（如 母公司不能控制的其他被投资单位（ 母公司不能控制的其他被投资单位 联营企业、合营企业等） 联营企业、合营企业等）
单选题（往年的注会试题） 单选题（往年的注会试题）
3、编制程序 、 （1）将母、子公司个别财务报表数据 列入合并工作底稿中 据母子公司个别财务报表数据直 接转抄到合并工作底稿，在合并工作 底稿中将母子公司个别财务报表相同 的项目直接相加，求得各项目的合计 数。（合并同类项）
（2）编制调整和抵销分录 ） 重点） （重点）
• 对子公司个别报表调整（非同一控制下合并）； 对子公司个别报表调整（非同一控制下合并）； • 长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额； 长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额； • 抵销公司间内部交易损益（主要是内部存货交易、 抵销公司间内部交易损益（主要是内部存货交易、 内部固定资产交易）； 内部固定资产交易）； • 将来自子公司的投资收益和股利加以抵销； 将来自子公司的投资收益和股利加以抵销； • 抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公 司的股东权益账户； 司的股东权益账户； • 抵销内部债权债务等其他相对账户。 抵销内部债权债务等其他相对账户。
• 特别注意：受所在国外汇管制及其他管制，资 金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资 单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应 当并入合并范围。
3、不纳入合并范围的被投资 、 单位
• 母公司不能控制的被投资单位不应当纳入 合并财务报表合并范围。 合并财务报表合并范围。
• 下列不是母公司的子公司，不纳入合 并财务报表的合并范围：
注意： 注意：
• 确定合并范围，更应当强调实质重于形式 确定合并范围， 原则， 原则，综合考虑所有相关事实和因素进行 判断， 判断，如考虑被投资单位各个投资者的持 股情况、投资者之间的相互关系、 股情况、投资者之间的相互关系、公司治 理结构、潜在表决权等因素。 理结构、潜在表决权等因素。
C、潜在表决权标准
（二）合并范围的确定
1、确定合并范围的基础 • 基本原则：控制 基本原则： – 控制，是指一个企业能够决定另一个企 控制， 业的财务和经营政策， 业的财务和经营政策，并能据以从另一 个企业的经营活动中获取利益。 个企业的经营活动中获取利益。
控制的特征
– 控制的主体是唯一的，不是两方或者多 控制的主体是唯一的， 方；（共同控制的企业则是合营企业） ；（共同控制的企业则是合营企业） 共同控制的企业则是合营企业 – 控制的内容是另一个企业的日常生产经 营活动的财务和经营政策， 营活动的财务和经营政策，这些财务和 经营政策一般是通过表决权来决定的； 经营政策一般是通过表决权来决定的； – 控制的目的是为了获取经济利益； 控制的目的是为了获取经济利益； – 控制的性质是一种法定权力，也可以是 控制的性质是一种法定权力， 通过公司章程或协议、 通过公司章程或协议、投资者之间的协 议授予的权力。 议授予的权力。
第十章 合并财务报表
基于我国第33号企业 基于我国第 号企业 会计准则的阐释
本章应学习和掌握的主要问 题
• 1、合并财务报表的合并范围确定（一般掌握） 、合并财务报表的合并范围确定（一般掌握） • 2、对子公司个别报表的调整（掌握） 、对子公司个别报表的调整（掌握） • 3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法 、 的处理（掌握） 的处理（掌握） • 4、合并财务报表编制中的抵消分录（重点掌握） 、合并财务报表编制中的抵消分录（重点掌握） 本章是《高财》的重要内容， 本章是《高财》的重要内容，是会计师考试 和注会考试的重点，也是难点。 和注会考试的重点，也是难点。历年在会计师和 注会《会计》试题中的分值都较高， 注会《会计》试题中的分值都较高，题型涉及单 项与多项选择、计算、综合等， 项与多项选择、计算、综合等，而且往往与长期
如何理解调整抵销分录？ 如何理解调整抵销分录？
• 1、据母子公司个别报表直接相加的合计数 据母子公司个别报表直接相加的合计数 中有重复计算的因素，所以需要抵销； 中有重复计算的因素，所以需要抵销； • 2、调整抵销的是报表项目，而不是账户； 、调整抵销的是报表项目，而不是账户； • 3、调整抵销一律登记在合并工作底稿中， 、调整抵销一律登记在合并工作底稿中， 并不记入母子公司个别财务报表中（ 并不记入母子公司个别财务报表中（合并 主体也没有专门的账户记录）； 主体也没有专门的账户记录）； • 4、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合 、 并期初未分配利润产生影响； 并期初未分配利润产生影响； • 5、合并资产负债表、利润表、所有者权益 、合并资产负债表、利润表、 变动表的抵销分录往往是结合在一起编制， 变动表的抵销分录往往是结合在一起编制， 登记在同一张工作底稿上， 登记在同一张工作底稿上，而合并现金流 量表一般单设工作底稿。 量表一般单设工作底稿。
企业和其他企业持有的被投资单位的当 期可转换的可转换公司债券、 期可转换的可转换公司债券、当期可执 行的认股权证等潜在表决权因素。 行的认股权证等潜在表决权因素。 母公司控制的特殊目的主体（ 母公司控制的特殊目的主体（如基 特殊目的主体 金、信托项目等）也应纳入合并范围。 信托项目等）也应纳入合并范围。
1、甲公司拥有乙公司60％的股份，拥有 、甲公司拥有乙公司 ％的股份， 丙公司40％的股份，乙公司拥有丙公司15 丙公司 ％的股份，乙公司拥有丙公司 的股份，在这种情况下， ％的股份，在这种情况下，甲公司编制合 并会计报表时，应当将（ 并会计报表时，应当将（ ）纳入合并会 计报表的合并范围。 计报表的合并范围。 A．乙公司 B．丙公司 C．乙公司和 ． ． ． D． 丙公司 D．都不是 2、M公司持有甲公司 公司持有甲公司60%的权益性资 、 公司持有甲公司 的权益性资 持有乙公司30%的权益性资本，持有 的权益性资本， 本，持有乙公司 的权益性资本 丙公司70%的权益性资本；甲公司持有乙 的权益性资本； 丙公司 的权益性资本 公司20%的权益性资本；丙公司持有乙公 的权益性资本； 公司 的权益性资本 的权益性资本。 司10%的权益性资本。那么，M公司直接 的权益性资本 那么， 公司直接 和间接控制乙公司权益性资本比例是（ 和间接控制乙公司权益性资本比例是（ ）。 A．49% B．66% C．74% D．60% ． ． ． ．
80% S1公司 70% S3公司
30% 90% S2公司 60% S4 公司
B、实质控制权标准
通过投资者之间的协议， （1）通过投资者之间的协议，拥有被投资 单位半数以上的表决权。 单位半数以上的表决权。 根据公司章程或协议， （2）根据公司章程或协议，有权决定被投 资单位的财务和经营政策。 资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似 机构的多数成员。 机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占 多数表决权。 多数表决权。
子公司发生超额亏损的处理
– 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股 东在该子公司期初所有者权益份额， 东在该子公司期初所有者权益份额，其余额应 当分别按下列情况进行处理： 当分别按下列情况进行处理： 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的， 的，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余 额应当冲减少数股东权益； 额应当冲减少数股东权益； 公司章程或协议未规定少数股东有义务承 担的，该项余额应当冲减母公司所有者权益。 担的，该项余额应当冲减母公司所有者权益。 该子公司以后期间实现的利润， 该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母 公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失 之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
2、子公司编制合并报表前的准 、 备
• 应当向母公司提供自己的个别财务报表； • 采用的与母公司不一致的会计政策及其影 响金额； • 与母公司不一致的会计期间的说明； • 与母公司、其他子公司之间发生的所有内 部交易的相关资料； • 所有者权益变动的有关资料； • 母公司编制合并财务报表所需要的其他资 料。
股权投资、企业合并等内容相结合出题。 股权投资、企业合并等内容相结合出题。
本章内容提要
• 合并财务报表概述 • 合并财务报表的编制程序 • 合并（购买）日后的合并资产负债表与合 合并（购买） 并利润表（本章重点内容） 并利润表（本章重点内容） • 股权变动 • 合并现金流量表 • 合并所有者权益变动表