财务会计概念框架—中国特色与国际趋同的辩证观

华中科技大学
硕士学位论文
财务会计概念框架—中国特色与国际趋同的辩证观
姓名：***
申请学位级别：硕士
专业：会计学
指导教师：***
20061030
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摘要
财务会计概念框架的研究始于20世纪初。

近年来随着人们对高质量会计准则的需求，以及对会计准则原则导向的认同，财务会计概念框架的研究重新受到关注。

在会计国际趋同的新形势下，研究财务会计概念框架必须要处理好国际趋同与国家特色的辩证关系。

本文以会计环境的研究为起点，深入地分析了环境与财务会计概念框架的关系。

结合我国目前转型时期的特殊国情，本文提出财务会计概念框架的构建应该分两步走。

即：第一步，保留适当的差异，消除不必要的分歧，构建一套具有中国特色而又面向未来趋同的概念框架。

第二步，待时机成熟，实现财务会计概念框架的完全趋同。

全文分六部分：第一部分简要介绍当前研究财务会计概念框架的现实意义以及研究方法。

第二部分从会计环境出发，主要探讨会计环境对财务会计概念框架的重要影响，比较分析我国与美国会计环境的异同。

以此为基础，论文第三、四、五部分具体探讨现阶段如何根据我国国情构建一套具有中国特色同时又面向未来趋同的财务会计概念框架。

其中，论文的第三部分主要探讨现阶段我国财务会计概念框架的地位以及制定程序应该具有的中国特色；第四部分研究现阶段我国应构建的财务会计概念框架的逻辑起点以及内容和层次的特色；第五部分主要探讨现阶段财务会计概念各个组成要素的特色问题，具体包括：会计目标、会计假设、会计信息质量要求、财务报表要素以及会计的确认与计量的中国特色问题。

第六部分主要探讨财务会计概念框架的国际趋同问题，具体研究趋同的时机以及趋同的方法这两个问题。

论文通过以环境为起点，应用规范的理论分析、比较分析以及归纳演绎方法，以期对我国财务会计概念框架的构建提出初步的政策建议。

关键词：财务会计概念框架中国特色国际趋同会计环境
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Abstract
The research of the Conceptual Framework for Financial Accounting （CF） dates backs to the early 20th century. Recently with the demands of high quality accounting standards and the trend of adopting the principle-based standards and the tendency of accounting international harmonization, the research on it has attracted more and more attention. The first and one of the most important questions concerned with the research of CF is how to deal with the relationship between international harmonization and Chinese features.
This paper is discussed the relationship between the accounting environment and CF based on the analysis of accounting environment. Taking the special accounting environment in China into consideration, this thesis suggests that the convergence of CF should be divided into two steps. The first steps is to build up a CF with Chinese characters according to China’s situtaton. The second step is to converge into same CF.
This thesis can be divided into six parts. The first part analyzes the meaning of researching on Chinese featured CF. the second part mainly studies on the effects of environment and compares the Chinese environment with American one. Based on the analysis of accounting environment, the third part to the five part discusse the special characters that current CF should have. The third part discusses on the special characteristics of status and the formulating procedure. The fourth part discusses the logical starting point of CF and its content. The fifth part researches on the construction and the elements of Conceptual Framework for Financial Accounting in China, including the Chinese characters of objectives of financial reporting, the information qualities, the hypothesis of accounting, the accounting elements and the recognition. And the sixth part discussed when and how to converge into the same CF.
By using normative mythology and based on analysis of environment, the paper intends to provide some constructive advises for constructing CF in China.
Key words: Conceptual Framework for Financial Accounting
International Convergence Chinese Features Accounting Environment
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尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。

对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。

本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。

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日期：年月日
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本论文属于
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日期：年月日日期：年月日
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1 绪论
1.1 研究意义
1.1.1 研究财务会计概念框架的时代背景
财务会计概念框架（Conceptual Framework of Accounting, 简称CF）是会计重视理论研究的产物，是制订会计准则的需要，也是社会环境综合结果（魏明海，龚凯颂，2001）[1]。

一套完善的概念框架体系可以很好的指导会计准则的制定，提高会计信息质量，为准则制定者提供辩解的借口。

并且，FASB与IASB认为要达到会计准则的趋同，首要的是要制定内在一致的、统一的财务会计概念框架。

可见，财务会计概念框架具有很重要的理论地位。

基于财务会计概念框架的重要理论地位，国内外对财务会计概念框架的研究由来已久。

在国外，早在1940年，美国著名会计学家佩顿和李特尔顿在《公司会计准则概论》一书中就明确要求建立由若干基本概念所形成的会计理论体系。

在我国，80年代初期开始了对财务会计概念框架的研究。

然而时隔几十年，对财务会计概念框架的研究并没有停滞，反而随着国际国内的形势变化，成为学者研究探讨的焦点之一。

2001年12月曝光的美国安然事件以及之后揭露的世通、施乐、默克制药、IBM、RA的会计问题引起了人们的深入思考。

为防范和化解会计事务的危机，美国国会于2002年通过了《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley）。

该法案要求SEC对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系实施研究，并在自该法案通过之日起一年内，向美国国会提交研究报告。

2003年7月，SEC提交报告。

在报告中，SEC 认为FASB 应制定目标导向的会计准则，并作好将其规则基础的文献转换为原则基础的安排。

而一套完整的财务会计概念框架则是“以原则为基础”制定准则的重要保证，也正因如此，FASB对概念框架进行全面研究。

此外，经济全球化发展迫切需要会计语言的规范和统一, 会计国际化成为大势所趋。

在安然事件之后, 人们深刻反思美国会计制度的缺陷, FASB意识到会计国际化的重要性及与IASC合作的意义, 并且在IASC改组为IASB的过程中居于领导地位。

FASB和IASB在2002 年10月正式同意共同致力于研究会计准则的趋同问题。

而如果
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两者的会计准则的趋同是建立在两者不同的概念框架基础上, 必然会遇到很多困难。

实际上, 正是由于FASB和IASB进行会计准则的趋同研究时遇到的一些问题, 使得两者均感到了概念框架联合项目的必要性。

2004 年4月，在FASB和IASB的联合会议上，双方同意建立一个统一的概念框架，同年10月，双方把这一内容纳入议事日程。

我国理论界和实务界也不甘寂寞。

2005年4月，在我国厦门大学召开了研究财务会计概念框架的研讨会。

2005年6月，财政部发布了修订基本准则的征求意见稿，以期指导高质量会计准则的制定及满足会计国际化的客观需求。

修订后的《企业会计准则——基本准则》于2006年已经讨论通过，将于2007年1月1日起施行。

在会计准则国际趋同、高质量会计准则以及以原则为导向制定会计准则的新导向下，各国都遇到了一个现实问题，即如何将国际会计准则与本国的政治、经济、法律、文化、历史等会计环境相适应。

各国都需要研究如何根据国情需要的同时，尽力克服外来文化与本国文化的碰壁，消除与国际通行惯例的差异（汪祥耀，邓川，2005）[2]。

因此，我国以及世界各国在制定财务会计概念框架时都普遍面临着以下两个问题：第一，是否需要制定财务会计概念框架？第二，是保存财务会计概念框架的国家特色，还是实现财务会计概念框架的国际趋同？
1.1.2 研究财务会计概念框架的理论意义
在我国学术界，对财务会计概念框架的制定有两种截然不同的观点。

一种认为，现阶段还不适合制定财务会计概念框架，理由有：（1）我国企业会计准则制定不是“概念框架法”；（2）我国会计准则首先是“法律规则”而后是技术规范；（3）我国会计人员总体素质比较低；（4）没有理论上的准备；（5）没有舆论上的强烈要求；（6）我国尚处于经济转轨期间，环境不稳定，若制定概念框架也不可能稳定；（7）制定概念框架需要大量人力物力。

（罗国荣，黄增洁，2000）[3]（罗国荣，2002）[4]。

然而结合我国现阶段会计环境，本文认为制定财务会计概念框架是必需的。

理由如下：
第一，理论研究的需要。

20世纪80年代，我国开始了对财务会计概念框架的研究。

但是，目前我国对财务会计概念框架的研究仍然有很多需要继续深入探讨的地方。

特别是关于环境对概念框架的影响，虽然是被普遍认可的，但是具体其如何影响财务会计概念框架，国内与国外理论研究涉及的都很少。

并且，近阶段，由于我国会计环境的变化，对财务会计概念框架的研究也需要进一步跟进。

因此，虽然研
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究财务会计概念框架由来已久，可是仍需继续深入研究。

第二，财务概念框架的重要理论地位。

我国现行的财务会计准则体系分为两个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体准则。

基本准则相当于财务会计概念框架，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计信息质量要求，会计要素及其确认和计量等。

概念框架的作用表明，研究概念框架既是修订基本准则的需要，直接为修订基本准则提供政策建议，又是修订、制定具体准则的需要，为建立和完善具体准则提供指导（舒惠好，2005）[5]。

第三，会计环境发展的需求。

自1992年颁布《企业会计准则-基本准则》起,我国的宏观环境发生了巨大的变化。

计划经济体制向市场经济体制的转轨，对我国经济环境产生了深远的影响。

近年来，随着我国加入WTO,经济国际化的呼声越来越高。

在会计界，与国际化接轨成为会计改革和会计教育的重要目标之一。

财务会计概念框架由一系列财务会计最为基本的概念所组成，并相互关联形成一个完整的框架体系，其目的在于指导会计准则的制定和应用（葛家澍、刘峰，2002）[6]。

因此，会计准则与国际化接轨的首要一部就是研究一套具有广泛适用性的概念框架。

此外，我国目前特殊的会计环境使得研究财务会计概念框架更具意义。

就当前情况来看, 我国会计所处的环境有以下两个基本特征: 其一是我国正处在经济转轨时期, 计划经济的影响与市场经济的发展并存；其二是工业经济与逐渐兴起的知识经济相互交融。

这种特有的环境不仅决定了我国会计应该具有自己的特色（冯淑萍，2003）[7]，而且研究这种背景下的财务会计概念框架的特色将对其他国家相关方面的研究起到一定参考作用。

1.1.3 辩证研究“国家特色”与“国际趋同”的意义
特色，《现代汉语词典》解释为事物所表现的独特的色彩、风格等。

研究和制定财务会计概念框架时，要弄明白一个问题，即：财务会计概念框架有无国家特色呢？如果财务会计概念框架没有国家特色，那么我国则不需要花费大量时间与成本，只需要照搬FASB或IASB的概念框架。

特别是在国际化成为大势所趋的情形下，FASB与IASB忙于制定一套统一协调的财务会计概念框架时，该如何处理财务会计概念框架的国家特色与国际趋同呢？
随着近代科技学技术的飞速发展，互联网深入世界各个角落，电子商务开始兴起，
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跨国投资融资普遍化，世界经济愈发趋向一体化，“地球村”的形象说法已被普遍认可。

越来越多的人认为不同国家财务报告的多样性造成了信息使用上的困难, 影响着公司筹资成本和投资机会。

因此，作为商务语言的会计与国际化接轨也是必然趋势。

近十几年来，IASB（改组前的IASC）为会计准则的国际间协调化作出了孜孜不倦的努力。

然而，在走国际化道路时，不容忽视的是：橘生淮南则为橘，橘生淮北则为枳。

会计是环境的产物，由于目前各国会计环境还不能完全的趋同，各国的政治、经济、文化和教育背景不同，导致国家会计原则差异（盖地、刘慧凤，2004）[8]，国际化协调还需要很长一段时间。

在会计准则制定与实施过程中，如果一味引进、模仿，必将因为文化的不相容而搁浅（王开田、胡晓明，2006）[9]。

作为指导会计准则制定的财务会计概念框架应该适应我国目前特殊的政治、经济、文化等环境，从而体现出一定的中国特色。

实际上，从马克思主义辩证法的角度看，国际化与国家特色并不是一对不可调和的矛盾。

制定财务会计概念框架时，它们可以是非竞争的，非对立的。

一方面，国际化是财务会计概念框架的未来趋势，制定其时应该考虑财务会计概念框架的前瞻性。

这样在今后与国际间协调时，财务会计概念框架不会成为太大的障碍。

另一方面，也要看到财务会计概念框架的国家特色是其国际趋同的必要一步。

财务会计概念框架的主要目的是指导会计准则的制定，过分强调国际化而不考虑我国当前特殊的会计环境，制定出来的财务会计概念框架必然实际脱离，增大了会计准则制定的成本。

目前，结合我国的特殊国情，保留适当的差异，消除不必要的分歧，构建一套既立足于目前国情，又面向未来趋同的概念框架才是最可行的。

同时，在趋同的过程中，我国也应该认识到“趋同是进步、是方向；趋同有一个过程；趋同是一种互补；趋同不等于完全相同”（财政部会计司，2006）[10]；在趋同的过程中我国应该积极发挥作用，力图将“国家特色”转化为“国际惯例”。

因此，本文认为国际趋同是未来的战略方向，国家特色是暂时的战术安排。

财务会计概念框架的国际趋同应该分两步走。

现阶段，应该既适应我国特殊的国情，又考虑到未来趋同的趋势，从而消灭不必要的差异，适当地保留必要的国家特色，构建一套既具有中国特色，又面向未来趋同的财务会计概念框架。

第二步，待时机成熟时，实现财务会计概念框架的国际趋同。

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1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外文献综述
国外对财务会计概念框架的研究最早可追述到1907年出版的斯普拉格的《账户的原理》（philosophy of accounts），此后对于概念框架的研究主要集中在准则制定机构。

1936年6月，美国会计学会AAA正式发表了它的第一份重要报告《试论公司财务报表编报的会计原则》（A Tentative Statement of Accounting Principle Underlying Corporate Financial Statements），该报告主要由佩顿和李特顿执笔，成为美国早期一份非常重要的关于会计准则的文献（罗国荣，2002） [4]。

此后，第一个会计原则制订机构—会计程序委员会（CAP），在其存续期间（1938—1958）共发布了51号会计研究公报（ARB）,这些研究公报中有些至今仍构成美国“公认会计原则”（GAAP）的一部分，对会计实务起到了很好的指导作用。

1958年，会计原则委员会（APB）产生。

会计原则委员会（APB）下设了会计研究部，根据特别委员会的要求，会计研究部的主要研究问题有：1、会计假设；2、会计原则；3、应用原则的规则与指南；4、顾客。

会计研究部，分别于1961年以及1962年发表了两个研究论文集（Accounting Research Series, ARS），即：《会计基本假设》和《试论企业广泛试用的会计原则》[11]，至此基本上构建了以会计假设为逻辑起点的理论体系。

然而，由于其与当时会计实务相差很远，引来广泛的批评，最终导致APB的解散。

1971年，美国注册会计师协会成立了两个委员会，即：Wheat委员会及Trueblood 委员会，分别就会计基本原则的制订和改进制订的程序以及财务报告的目标进行研究。

根据报告建议，美国财务会计准则委员会（FASB）就此产生。

该委员会成立起便开始研究与制订财务会计概念框架，并先后发布了7号公告，即：SFAC1：《企业编报财务报告的目的》（1978年11月）[12]
SFAC2：《会计信息的质量特征》（1980年5月）[13]
SFAC3：《企业财务报表的各种要素》（1980年12月）[14]
SFAC4：《非赢利组织编制财务报告的目的》（1980年12月）[15]
SFAC5：《企业财务报表项目的确认与计量》（1984年12月）[16]
SFAC6：《财务报表的各种要素》（1985年12月）[17]
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SFAC7：《在会计计量中运用现金流量信息和现值》（2000年2月）[18]
这七辑概念公告，为美国和其他国家财务会计准则的制定与完善提供了一个
指导性的概念框架，被奉为会计规范研究成果的枭雄，标志着财务概念框及体系
的形成。

其实早在1975年，英国发布的《公司报告》，应该讲是一份先于美国的基本概念报告，它所涉及的问题包括：目的、公司报告的宗旨、公司报告的基本目标、报告主体和信息使用者、报告的质量特征、对当前财务报表的评价及要求、
对计量属性及计量单位的新观点。

不过，在1990年，英国会计准则机构进行重大改组，改组后机构成为“会计准则委员会”（Accounting Standards Board，ASB）。

这个机构研究及制定了“原则公告”（Statements Of Principles, SOP）[19] [20]。

英国原则公告虽然在很多地方进行了创新，但是在基本结构上，逻辑起点上等地方仍
然体现美国烙印。

随着美英财务会计概念框架的制定，二十世纪90年代前后当时的国际会计准则委员会以及澳大利亚、加拿大等国也先后制定出自己的财务会计概念框架。

但是，无论加拿大1988年的“财务报表概念”还是澳大利亚1988年制定的会计概念公告（Statements of Accounting Conceptual）都难逃美国财务会计概念框架的深深影响。

相比之下，1989年，国际会计准则委员会（IASC）公布了《编报财务报表的
框架》还较有创新[21] [22]。

该框架认为，财务报表的目标是提供在经济决策中有助
于一系列使用者的关于企业财务状况、经营成果和财务状况变动的信息，为此目
的编报的财务报表，能够满足大多数使用者的共同需要。

不过财务报表并不提供
使用者为经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描绘过去事件的财务影响，而且不一定提供非财务信息。

财务报表还反映企业管理层对交托给他的资源
的经营成果或受托责任。

使用者之所以评估管理层的经营情况是为能够更好地做
出经济决策。

此后，国外对财务会计概念框架的研究停滞了一段时间。

近年来，随着会计国际化协调的呼声越来越高，对财务概念框架的研究又重上日程。

2004年，FASB与IASB 为促进会计国际化，就制定单一一套财务会计概念框架（CF）的目的而进行合作，继续研究财务会计概念框架（FASB and IASB, 2005）[23]。

理论界也响应这一趋势，对于财务会计概念框架的研究多集中于从制定以原则为导向的财务准则，和会计国际间协调的角度进行研究，相关文献有Timothy（2005）[24]、Christopher（2005）[25]。

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当然也有学者从不同角度研究财务会计概念框架，Walton（1996）[26]介绍了具有法国特色的财务会计概念框架，一定意义上可以为本文研究中国特色的财务会计概念框架提供参考意义。

Ellen（2005）[27]研究了相关性与可靠性在FASB与IASB合作制定的财务会计概念框架中的地位。

当然还有很多的研究文献，本文在此将不赘述，它们的相关观点将会在下文具体探讨财务会计概念框架构建的中国特色时予以介绍。

1.2.2 国内文献综述
与西方相比，我国对财务会计概念框架的研究较晚，而且也不太成熟。

但仍有一大批的学者致力于此，如葛家澍、刘峰等。

目前，我国财务部也正在加紧制定财务会计概念框架，对财务会计概念框架的研究仍在紧锣密鼓地进行着。

关于财务会计概念框架的地位，舒惠好等（2004）[28]认为，我国目前的社会主义市场经济体制下，政府的宏观调控与市场的自发调节相结合，对高质量的会计信息呼声日渐高涨，然而已制定的具体会计准则和基本会计准则之间却有一些不协调的规定。

财务会计概念框架的出台有助于提高制定会计准则的效率,降低准则制定成本。

概念框架法律地位制度最优形式是能够最大限度保证会计准则概念依从性的制度安排。

会计准则对概念框架的遵从主要通过概念框架的法律地位来保证,法律地位越高,会计准则与概念框架一致性程度也越高。

因此,将概念框架定位于会计准则体系组成部分的制度安排在指导和评估会计准则方面所获得的制度收益要大于将概念框架作为指导性规范的制度安排所获得的制度收益。

关于财务会计概念框架的制定程序，葛家澍（2002）[29]建议，我国的财务会计概念框架制定可分三步骤，即：第一步，由财政部会计司提出若干原则、思路和要求，采取课题招标的形式，发动学术界和实务界共同参与，通过调查研究撰写研究报告。

第二步，由财政部会计司根据调查报告，写成征求意见稿，并广泛听取各方意见。

第三步，按具体会计准则的形成与发布程序，正式形成财务会计概念框架。

关于财务会计目标，曾伟（2004）[30]认为财务会计概念框架的国家特色，首先表现在会计目标的定位上。

会计目标是从客观实际中概括、归纳出来的，它理应反映会计环境的特征。

葛家澍（2002）[29]也认为目标不能脱离依以存在的环境。

关于信息质量，曾伟（2004）[30]认为，在发展资本市场的经济背景之下，财务会计和财务报告的目标易定义为决策有用性。

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关于财务报表要素，高艳霞（1996）[31]认为完全有必要对我国企业准则中六要素进行修订，增加利得和损失项目，形成会计八要素。

曾伟（2004）[30]认为，我国应设置现金流入、现金流出、净现金流量三个反映现金流量状况的现金流量表要素。

关于确认与计量，葛家澍（2004）[32]认为，我们不能抽象地断定哪种计量属性为最优，计量属性的运用必须针对各种计量对象的不同性质和特点。

此外，我国准则制定机构—财政部也在积极研究及制定财务会计概念框架。

1992年，我国颁布了《企业会计准则》。

企业会计准则所确定的内容包括我国行将建立的基本规范部分，又称为“基本会计准则”。

这套基本会计准则可以看作是我国的财务会计概念框架。

此后，由于会计环境的变化我国基本准则不能很好地指导会计准则的制定，2006年2月，财政部发布修正后的《企业会计准则—基本准则》。

该意见稿征对92年的基本准则进行了修订，强调我国基本准则的定位，修改了会计目标，对会计一般原则作了完善，定义了会计信息质量要求，对会计要素的定义做出重大调整。

该准则既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同，在某些方面，已有超前的成分；但是，我国基本准则仍可能是我国未来的概念框架的过渡形式（葛家澍，2006）[33]，因此，对我国财务会计概念框架的研究并没有因为新的基本准则的研究而结束。

综上所述，可以看到对于财务会计概念框架的研究是由来已久的，但是无论是国外还是国内对于概念框架的研究都未能突破美国FASB所制定的财务会计概念框架；并且由于会计环境的变化，在新形势下，关于财务会计概念框架的国际化与国家特色的辩证研究还很少涉及，已有的文献研究往往忽视了国际化趋同与目前中国特殊国情的双重需要。

因此，本文将立足于会计环境，研究财务会计概念框架的国际趋同与中国特色的辩证关系。

1.3 研究内容、目的与方法
本文通过国内外有关概念框架的相关研究成果，比较分析各国财务概念框架，结合我国会计环境，提出财务会计概念框架的国际趋同应该分两步走。

现阶段，应该既适应我国特殊的国情，又考虑到未来趋同的趋势，从而消灭不必要的差异，适当地保留必要的特色，构建一套既具有中国特色，又面向未来趋同的财务会计概念框架。

第二步，待时机成熟时，实现财务会计概念框架的国际趋同。

通过研究，本。