国外金融业增值税征缴经验及对我国的启示

国外金融业增值税征缴经验及对我国的启示
一、国外金融业增值税征缴主要模式及经验
（一）国外金融业增值税税制模式
因金融业的特殊属性，国际对金融业征收增值税的方法与其他行业不同。

总体看，直接收费的业务可采用标准税率征收，发票抵扣直接确定增值额；而金融中介服务以及间接收费的金融服务业务，因课税基础难以确定等原因，无法实行传统的发票抵扣型增值税制，而采用变通的征税方法。

具体征收方法主要有基本豁免模式、进项税额部分抵扣的豁免模式、零税率法、加法征税法，以及处于理论研究阶段的现金流法等。

1.基本豁免模式。

1977年欧盟第六号增值税指令指出，因金融服务业本身的收益难以确定，加之行业竞争激烈，大多数欧盟成员国对全部或部分金融服务项目免征增值税，只对有限的部分直接收费项目征税。

成员国均对保险业收入全部免征增值税，超过20个成员国对信贷相关业务、中间业务等收入免税。

此方法回避了确定金融业增值额的难题，降低了征管成本。

但也因免税的金融服务其进项税额无法抵扣，破坏了增值税抵扣链条的完整性。

2.进项税额部分抵扣的豁免模式。

即在保持免税的同时，允许一定比例的进项税额抵扣，将提供给缴纳增值税客户的免税服务与提供给非缴纳增值税的其他客户予以区分，前者抵扣进项税
额，后者不允许抵扣。

澳大利亚和新加坡采用此种模式征收金融业增值税，澳大利亚的金融业服务进项税额抵扣率为25%，新加坡按不同行业规定不同抵扣率，42～96%不等，一年一定，有效体现了金融服务项目间的差异。

德国、比利时、丹麦等国对此种征税模式进行了改进。

德国使用直接分配法，只允许对与应税服务直接相关的购进项目的进项税额进行抵扣，对既涉及应税项目又涉及免税项目的进项税额，使用营业额占比合理估计可抵扣部分。

比利时、丹麦等10个国家规定，金融机构可选择性地采用更为细化的分项目抵扣法，对每笔业务分项目计算抵扣比例。

3.零税率法。

此模式为避免对部分金融服务项目免税而引起重复课税问题，具体做法是对金融中介和间接收费的金融服务适用零税率，对直接收费的金融服务按一定方法征税，这种模式将所有的金融服务纳入增值税体系，最大的优点是允许抵扣全部进项税额，避免重复征税，有利于提高金融业竞争力。

该模式也具有一定局限性，由于区分金融中介服务、直接收费和间接收费的金融服务难度较大，且各服务项目使用不同的税率，存在不同类别服务间转移收入的可能，造成较大财政收入损失。

4.加法征税法。

即将金融机构支付的工资加上其获得的利润之和作为总增值额缴纳增值税，目前以色列采用该模式。

该模式虽解决了课税基础的确定问题，但无法向接受金融服务的企业提供作为进项税额的抵扣依据，与免税模式类似，该模式无法避免重复征税问题。

5.现金流法。

该方法是近年理论界新提出的一种金融业增值税税制模式，目前尚处于理论研究阶段，尚未有国家采纳实践。

该方法将来自于金融业务的被视为应税销售的现金流入，如存款、利息收入等作为销项进行征税，对被看作是购买应税投入的现金流出，如贷款、支付的利息等作为进项予以抵扣，销项税减进项税即为金融机构应纳的增值税额。

同样，该模式涉及进项税额抵扣依据难题，且考虑到投资活动产生的现金流不属于增值税的应税范围，该方法要求区分用于贷款和投资的现金流，增加了金融机构的执行成本和难度。

为解决这一难题，欧盟委员会研究设立金融机构专门的簿记账户——纳税计算账户（TCA），跟踪监测对现金流的计算，并将涉及贷款和存款本金的实际缴税和抵扣推迟到有关交易解除时。

由于该套账户系统极其繁琐，其实用性并未经过测试。

（二）国外金融业增值税的经验
1.分项目确定金融业增值税税基。

国际上大多数国家实行金融业增值税，将金融业务分为货币结算、银行账户结算、贷款提供、信用卡服务、融资租赁、财产保险等27类，针对不同类别的金融服务适用不同征税政策，如对银行业的存贷款业务、贴现、投资管理，以及外汇业务等核心业务实行不抵扣进项税额的免税政策；对财务咨询、保险箱业务、债务托收、证券保存等附属业务以标准税率征收增值税。

因金融服务的特殊性、行业发展以及政府调控需要，多数国家对核心金融业务实行免税政策，主要目的是减少对资本流动的阻碍，对金融业分项目确定税基是制定金
融业增值税的共同之处。

2.征收金融业增值税的服务项目极少使用低税率优惠政策。

一般来说，对金融业征收增值税的国家实行与普通商品和劳务相一致的税率，对金融业并不使用低税率优惠。

根据毕马威会计师事务所2009年的调查显示，全球平均增值税税率为15.25%，高于亚太区域国家近5个百分点，欧洲国家平均税率水平显著较高，而与我国相邻的部分国家（地区）中，韩国、印度和越南约10%，泰国7%，台湾和日本均为5%。

3.各级政府财权事权统筹规划，合理划分分成比例。

从理论角度分析，为防止地方保护主义，增值税应为中央税，但考虑地方财力保障，各国一般实行中央与地方共享，将利益捆绑从而调动两方积极性。

如德国的增值税在联邦、州及地方三级政府和欧盟之间分配，其中联邦与州之间分配比例并不固定，双方逐年协商，同时根据人口密度、人均税收等因素在不同州之间横向转移支付。

作为财政收入“纵向和横向的平衡枢纽”，增值税是否发挥作用，取决于地方财权和事权能否有效统筹规划。

二、相关启示
（一）划分业务种类，适用不同纳税方式。

金融业的部分业务难以确认增值额，对金融业课征增值税的难度较大，这也是金融业成为营改增最困难行业的重要原因之一。

目前在世界范围内并未形成统一的实施标准，但从各国家的实践经验看，根据金融业务的不同性质区别征税是普遍采用的方式，也是我国在制定金融业增值税税制时最应借鉴的经验。

同时，应因地制宜，不可照
搬国外做法，如对核心业务实行免税虽能促进金融业的发展，但客观上降低了政府对金融业和资本流动的宏观调控力度，不利于政府利用税收手段抑制金融风险、维护金融稳定，这也是西方国家在2008年金融危机后提出要征收金融交易税、金融机构附加税等政策的重要原因。

（二）合理划分中央与地区财力，善用转移支付等手段。

金融服务业的投资、调控与风险承担责任一般由中央政府承担，基于税源与税收贡献对等原则，金融业增值税应为中央税种，但改革一旦实施，地方政府财力必会受到较大影响，因此应借鉴德国金融业税收地区划分方式，综合考虑地方宏观经济发展、人均地方收入等因素，合理确定转移支付率。

（三）政府为银行业等金融机构提供财政补助。

金融业实施“营改增”初期，必然会加大金融机构的营业成本，影响金融行业的经营效益，政府应对金融机构前期投入的固定资金及人员培训等成本支出给予补贴，促使改革试点顺利进行。

（四）分步实施，稳步推进改革。

实行“营改增”试点，不仅对金融机构现有业务系统提出新的挑战，更会对实体经济发展带来影响。

因此应测算新的税制对地方财力影响程度，充分考虑各地区经济承受力，在经济实力较为雄厚的地区先行先试，对地区纳入税改时限区别对待，各类金融机构及不同种类金融业务分阶段稳步推进税改。