2020年中级会计师 会计实务 第40讲_金融资产和金融负债的计量(4)

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单位：万元
日 期
现金 流入 (A)
实际利息 收入
(B= 期 初
D×10%)
已收回 的本金
(C=A-B)
摊余成 本余额
(D= 期 初 D-
债权投资
其他债权投资
初始
借：债权投资 100
借：其他债权投资 100
贷：银行存款 100 贷：银行存款 100
利息收入
借：应收利息 6 贷： 投资收益 5 债权投资 1
借：应收利息 6 贷： 投资收益 5 其他债权投资 1
其他债权投资有“两层皮”，一层为 摊余成本 ，一层为 公允价值 。
【教材例 8-9】 2×13年 1月 1日，甲公司（制造业企业）支付价款 1000万元（含交易费用） 从公开市场购入乙公司同日发行的 5年期公司债券 12500份，债券票面价值总额为 1250万元，票面 年利率为 4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59万元），本金在债券到期时一次偿 还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外 款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和 该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资 产。
其他资料如下： （ 1） 2×13年 12月 31日，乙公司债券的公允价值为 1200万元（不含利息）。 （ 2） 2×14年 12月 31日，乙公司债券的公允价值为 1300万元（不含利息）。 （ 3） 2×15年 12月 31日，乙公司债券的公允价值为 1250万元（不含利息）。 （ 4） 2×16年 12月 31日，乙公司债券的公允价值为 1200万元（不含利息）。 （ 5） 2×17年 1月 20日，通过公开市场出售了乙公司债券 12500份，取得价款 1260万元。 假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率 r： 59×（ 1+r） -1 +59×（ 1+r） -2 +59×（ 1+r） -3 +59×（ 1+r） -4 +（ 59+1 250） ×（ 1+r） -5 =1 000（万元） 采用插值法，计算得出 r=10%。 根据表 8-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
借：银行存款 70 投资收益 19 贷：其他债权投资 89 借： 投资收益 2 贷：其他综合收益 2 出售损益 =-19-2= -21 （万元）
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【结论】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计入各期损益的金额应当与视同 其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等，即 “其他债权投资”与“债权投资”各期的利 息收入、减值损失、出售损益均相等。
公允价值
借：其他综合收益 10
变动
×
贷：其他债权投： 信用减值损失 8 贷：债权投资减值准备 8 贷：其他综合收益 8
借：银行存款 70 债权投资减值准备 8 投资收益 21 贷：债权投资 99 出售损益 = -21 （万元）
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贷： 其他综合收益 ——信用减值准备 【提示】计提信用减值准备时，贷方记入“其他综合收益”科目，而不是冲减“其他债权投资账 面价值”科目，因为其他债权投资是以公允价值进行后续计量的，不能改变公允价值的计量属性； 同时又要按照“预期信用损失法”计量其减值损失，体现“收取合同现金流量”业务模式的管理要 求。所以，只能这样处理。 3.出售 借：银行存款等 贷：其他债权投资 ——成本、应计利息 ——利息调整、公允价值变动（可能借方） 投资收益 （倒挤差额，可能借方） 之前计入其他综合收益的公允价值累计变动额： 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷： 投资收益 之前计入其他综合收益的信用减值准备累计金额： 借：其他综合收益——信用减值准备 贷： 投资收益 【思考】与“债权投资”出售损益的计算结果一样吗？ 回答：一样。两者账务处理的异同对比，如表所示：
第三节 金融资产和金融负债的计量
【考点 4】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（★★★）
【提示】此处仅指债务工具投资，不包括指定为此类的非交易性权益工具投资（该考点我们另行 讲解）。接下来以公司债券为例学习。
1.取得： 借： 其他债权投资 ——成本（面值） ——利息调整（倒挤差额） 应收利息（支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 2.资产负债表日： （ 1）利息收入 借：应收利息（一次还本、分次付息：票面利息） 其他债权投资——应计利息（一次还本付息：票面利息） 贷： 投资收益【期初账面余额（不考虑公允价值变动）或者摊余成本 ×实际利率】 其他债权投资 ——利息调整（溢价贷方，折价借方） 【提示】该金融资产计入 各期损益 的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的 金额相等，即在计算利息收入时，不能考虑公允价值变动对账面余额的影响。 理解：与“债权投资”利息收入、信用减值损失、处置损益的核算方法相同，体现了 “收取合 同现金流量”业务模式的管理要求。 （ 2）公允价值变动 借：其他债权投资——公允价值变动 贷： 其他综合收益 ——其他债权投资公允价值变动 或者相反。 【提示】其他债权投资所产生的所有利得或损失， 除减值损失或利得（信用减值损失）和汇兑 损益（财务费用）之外， 均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认 （转入投资收益） 或被重分类。 理解：体现了 “收取合同现金流量”和“出售金融资产”双重目标业务模式的管理要求 。 （ 3）减值 借：信用减值损失