《中级会计实务》讲义(第八章资产减值)

《中级会计实务》讲义(第八章资产减值)级会计实务》讲义(第八章资产减值)
第八章资产减值
考情分析
本章是重点和难点章节,各种题型都可能出现。

客观题主要考核的是可收回金额确定、折现率确定、资产组定义等概念性知识点,主观题考核的主要是资产组、总部资产和商誉减值。

另外,本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。

考生学习本章时应重点关注可收回金额的确定、资产组减值、总部资产减值和商誉减值。

最近三年本章考试题型、分值、考点分布
考点一:资产减值的概念及其范围
(一)资产减值的概念
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值,包括单项资产和资产组。

(二)资产减值范围
1.属于本章涉及的资产减值范围
(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;
(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
(3)固定资产(含在建工程);
(4)生产性生物资产;
(5)无形资产;
(6)商誉;
【特别提示】
2.不属于本章涉及的资产减值范围
(1)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。

【思考问题】如何计提?
【特别提示】该股权投资减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

(2)存货
【思考问题】如何计提?
“存货跌价准备”科目期末余额=存货成本-可变现净值
注意:在以后会计期间可以转回。

(3)建造合同形成的资产
【思考问题】如何计提?
注意:建造合同计提的存货跌价准备,完工时转回。

(4)金融资产
【思考问题】持有至到期投资、贷款应收款项如何计提?
注意:在以后会计期间可以转回。

【思考问题】可供出售金融资产如何计提?
(5)其他,包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁出租人未担保余值。

【特别提示】上述减值在以后持有期间均可以转回。

考点二:资产可能发生减值的迹象
(一)特殊问题
有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当在资产负债表日进行减值测试,估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提,但是以下资产除外:
1.商誉和使用寿命不确定的无形资产
因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量不再进行摊销,但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性,对于这些资产,无论是否存在减值迹象,企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

2.对于尚未达到可使用状态的无形资产,由于其价值通常具有较大的不确定性,也应当每年进行减值测试。

(二)计提减值准备步骤
1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额
2.计算确定资产未来现金流量的现值
3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。

【思考问题】为什么是较高者?
4.资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失。

借:资产减值损失
贷:×× 资产减值准备
考点三:可收回金额的计量
(一)可收回金额计量的基本要求
资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

因此,要估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,但是在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。

2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

【思考问题】企业持有待售的资产往往属于这种情况?
3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

4.以前报告期间的计算结果表明,资产的可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的,可以不需要重新计算可收回金额。

5.以前报告期间的计算与分析表明,资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,也可以不需要重新计算可收回金额。

例如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,
对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大,可以不需要重新计算可收回金额。

(二)资产的公允价值减去处置费用后的净额
如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

(三)资产预计未来现金流量的现值
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

1.资产未来现金流量的预计
(1)预计资产未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程预计产生的现金流入。

②为实现资产持续使用过程产生的现金流入所必需的预计现金流出。

③资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。

(2)预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

在预计资产未来现金流量时,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

【思考问题1】:甲公司20XX年11月2日决定关闭一条A产品生产线,将一次性给予被辞退员工补偿,预计支出共计300万元,已与工会组织达成一致意见;上述业务重组计划已于20XX年12月2日经甲公司董事会批准,并于12月3日对外公告。

考虑。

【思考问题2】甲公司20XX年11月2日决定关闭一条B产品生产线,将一次性给予被辞退员工补偿,预计支出共计400万元,至年末未与工会组织达成一致意见;上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。

不考虑。

【思考问题3】甲公司20XX年财务计划显示,将于20XX年对固定资产进行改良或改扩建,预计现金支出500万元,预计20XX年及以后各年现金流入是20XX年10倍。

20XX年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗?不考虑。

【思考问题4】甲公司20XX年财务计划显示,将于20XX年现金支出100万元用于固定资产的日常修理,20XX 年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗?考虑。

②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

④内部转移价格应当予以调整。

【例题·多选题】(20XX年考题)下列各项,属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有()。

A.与所得税收付有关的现金流量
B.筹资活动产生的现金流入或者流出
C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量
D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量
[答疑编号5668080101:针对该题提问]
『正确答案』ABCD
【例题·单选题】企业在计量资产可收回金额时,下列各项,不属于资产预计未来现金流量的是()。

A.为维持资产正常运转发生的现金流出
B.资产持续使用过程产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出
D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
[答疑编号5668080102:针对该题提问]
『正确答案』C
『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础,而不能考虑未来年度改良的
现金流出。

(3)预计资产未来现金流量的方法
①传统法:它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

【思考问题】甲公司的一项生产用固定资产,该固定资产剩余使用年限为3年,企业根据财务预算估计未来3年内,该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:第1年200万元,第2年100万元,第3年20万元。

该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,企业应以该现金流量的预计数为基础计算甲固定资产未来现金流量的现值。

②期望现金流量法:有时影响资产未来现金流量的因素较多,情况较为复杂,带有很大的不确定性,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

【思考问题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来3年每年的现金流量情况如表所示。

单位:万元
[答疑编号5668080103:针对该题提问]
『正确答案』第一年的预计现金流量=300×30%+200×60%+100×10%=220(万元)
2.折现率
在资产减值测试,计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

3.资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上,资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

【例题·单选题】A
公司于20XX 年年末对一项生产用设备进行减值测试。

该生产设备账面价值为1 000万元,预计尚可使用年限为4年。

该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元,假定公司的增量借款利率为5%,公司认为5%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此在计算其未来现金流量现值时,使用5%作为其折现率(税前)。

该资产未来4年产生的未来现金流量分别为300万元、200万元、
该设备20XX 年年末应计提减值准备为( )万元。

A.200
B.70.12
C.929.88
D.0 [答疑编号5668080104:针对该题提问]
『正确答案』B
『答案解析』
20XX 年12月31日现金流量的现值=300×0.9524+200×0.907+250×0.8638+
300×0.8227=929.88(万元)
公允价值减去处置费用后的净额=800(万元)
可收回金额=929.88(万元)
20XX 年年末应计提减值准备=1 000-929.88=70.12(万元)
【拓展】20XX 年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变,折旧方法为直线法,不考虑残值,且20XX 年未出现减值迹象) 20XX 年固定资产的账面价值=929.88-929.88/4=697.41(万元)
【例题·计算题】甲公司为一物流企业,经营国内货物运输业务。

由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。

甲公司于20XX 年12月31日对其进行减值测试,相关资料如下:该运输飞机原值为50 000万元,累计折旧30 000 万元,20XX 年末账面价值为20 000万元,预计尚可使用5年。

假定该运输飞机存在活跃市
场,其公允价值14 000万元,直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。

该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时,考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后,确定6%为该资产的最低必要报酬率,并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势,预计未来每年净现金流量为:
[答疑编号5668080105:针对该题提问]
(1)分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量
20XX年净现金流量=5 000-100-650-200-300=3 750(万元)
20XX年净现金流量=4 500+100-50-550-160-150=3 690(万元)
20XX年净现金流量=4 200+50-60-460-170-310=3 250(万元)
20XX年净现金流量=4 000+60-40-420-180-360=3 060(万元)
20XX年净现金流量=3 000+40-300-120-200+265=2 685(万元)
(2)计算运输飞机预计未来现金流量现值
=3 750×0.9434+3 690×0.8900+3 250×0.8396+3 060×0.7921+2 685×0.7473 =13 980.88(万元)
(3)计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额
资产的公允价值减去处置费用后净额=14 000-1 500=12 500(万元)
(4)计算运输飞机的可收回金额
企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。

可收回金额为13 980.88万元。

(5)计算资产减值损失,并编制会计分录
资产减值损失=20 000-13 980.88=6 019.12(万元)
借:资产减值损失 6 019.12
贷:固定资产减值准备 6 019.12
(6)20XX年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变,折旧方法为直线法,
20XX年未出现减值迹象)
20XX年末计提折旧=13 980.88/5= 2 796.18(万元)
4.外币未来现金流量及其现值的预计
企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:
(1)计算外币现值。

应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币(例如为美元)为基础预计其未来现金流量,并按照该货币(例如为美元)适用的折现率计算资产的现值。

(2)将外币现值折算人民币。

将该外币现值按照计算资产未来现金
流量现值当日的即期汇率进行折算(人民
币),从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

(3)在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额
相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确
定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【例题·计算题】甲公司为一物流企业,经营国际货物运输业务。

由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象。

甲公司于
20XX 年12月31日对其进行减值测试,相关资料如下: (1)甲公司以
人民币为记账本位币,国际货物运输采用美元结算。

(2)20XX 年12月31日,货轮的账面价值为人民币10 000万元,尚
可使用5年,甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

(3)甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量:
(4)甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

(5)甲公司确定10%为人民币适用的折现率,确定12%为美元的折现率,相关复利现值系数如下: (P/S ,10%,1)=0.9091;(P/S ,12%,1)=0.8929 (P/S ,10%,2)=0.8264;(P/S ,12%,2)=0.7972
(P/S ,10%,3)=0.7513;(P/S ,12%,3)=0.7118 (P/S ,10%,4)=0.6830;(P/S ,12%,4)=0.6355 (P/S ,10%,5)=0.6209;(P/S ,12%,5)=0.5674 (6)20XX 年12月31
日的汇率为1美元=6.85元人民币。

[答疑编号5668080106:针对该题提问]
『正确答案』
(1)计算货轮未来5年外币现金流量的现值
=380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5 674=1 278.61(万美元)
(2)将外币现值折算人民币。

=1 278.61×6.85=8 758.48(万元)。

(3)计算货轮应计提的减
值准备
由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额,所以其
可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。

货轮的账面价值是10 000万元,可回收金额是8 758.48万元,所
以应该计提的减值金额是:10 000-8 758.48=1 241.52 (万元)
考点四:资产减值损失的确认及其账务处理 (一)资产减值损失确认
1.如果资产的可收回金额低于其账面价值的,计提相应的资产减值准备。

2.资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

3.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

(二)资产减值损失的账务处理
企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值的,应当根据所确认的资产减值金额做如下分录: 借:资产减值损失
贷:固定资产减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备
长期股权投资减值准备
考点五:资产组的认定及其减值的处理
(一)资产组的认定
1.资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

2.认定资产组应当考虑的因素
(1)资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

因此,资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

【思考问题】甲公司有一条生产甲产品的流水线,其流水线由A、B、C、D四个设备构成。

四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品,仅开启其一台或几台设备无法生产出产品。

因此,A、B、C、D四个设备都无法单独产生现金流,但该资产组(含A、B、C、D四个设备)能够产生独立的现金流。

那么这种情况下,就把A、B、C、D四个设备看成一个资产组来考虑计提减值。

(2)资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【思考问题】甲公司各生产线都是独立生产、管理和监控的,那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组。

【思考问题】乙公司如果某些机器设备是相互关联、互相依存的,其使用和处置是一体化决策的,那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

【归纳】
(1)某公司拥有A、B、C三家工厂,分别位于国内、美国和英国,假定各工厂除生产设备外无其他固定资产, A工厂负责加工半成品,年生产能力为100万件,完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装,但B、C 工厂每年各自最多只能将其的60万件半成品组装成最终产品,并各自负责其组装完工的产品于当地销售。

该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力,将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

分析:该公司应将工厂ABC认定为一个资产组。

因为工厂ABC组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量,工厂A生产的半成品
全部发往BC工厂组装,并不直接对外出售,且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

(2)某公司有A、B、C三个工厂(组装流水线),每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。

分析:该公司应将三个工厂认定为三个资产组。

每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。

均能够产生独立的现金流量。

(3)某制造企业有A、B、C三个车间,A车间专门生产零件,B车间专门生产部件,该零部件不存在活跃市场,A车间、B车间生产完后由C 车间负责组装产品,该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的
分析:该公司应将三个车间认定为一个资产组。

因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的,ABC组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量。

(4)某公司有一条生产线,该生产线由A、B、C三部机器构成,均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位
分析:该公司应将三个设备认定为一个资产组。

ABC组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量。

(5)某矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路。

该铁路除非报废出售,其在持续使用,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。

分析:该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。

因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,能够产生独立的现金流量。

(6)某公司有一条流水线,生产真空包装食品,该生产线由A、B、
C、D四部机器构成,均无法单独产生现金流量,此外该食品由包装机包装后对外销售。

包装机由独立核算的包装车间使用。

公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。

除用于本公司产品的包装外,甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装,收取包装费。

分析:该公司应将A、B、C、D四部机器应当认定为一个资产组,包装机单独提减值。

因为A、B、C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起,能够产生独立的现金流量,而包装机单独产生现金流量。

(7)某公司有一管理总部(办公楼)、A车间、B车间。

A车间仅拥有一套A设备,生产的半成品仅供B车间加工成电子仪器,无其他用途;B 车间仅拥有B、C两套设备,除对A车间提供的半成品加工为产成品外,无其他用途。

分析:该公司应将管理总部和A车间(或A设备)、B车间(或B、C 两套设备)作为一个资产组组合。

【例题·多选题】(20XX年考题)下列关于资产减值测试时认定资产组的表述,正确的有()。

A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
[答疑编号5668080201:针对该题提问]
『正确答案』ABCD
【例题·判断题】(20XX年考题)资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

()
[答疑编号5668080202:针对该题提问]
『正确答案』√
(二)资产组可收回金额和账面价值的确定
1.资产组的可收回金额
应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

2.资产组账面价值
资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从扣除。

【例题·计算题】A公司在东北经营一座某有色金属矿山,根据规定,公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。

恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等),因为山体表层必须在矿山开发前挖走。

因此,企业在山体表层挖走后,确认了一项预计负债,并计入矿山成本,假定其金额为1 000万元。

20XX年12月31曰,随着开采进展,公司发现矿山的有色金属储量远低于预期,公司对该矿山进行了减值测试。

考虑到矿山的现金流量状况,整座矿山被认定为一个资产组。

该资产组在20XX年末的账面价值为2 000万
元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

A公司如于20XX年12月31对外出售矿山(资产组),买方愿意出价1 640万元(包括恢复山体原貌成本,即已经扣减这一成本因素),预计处置费用为40万元,因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为 1 600万元。

矿山的预计未来现金流量的现值为2 400万元,不包括恢复费用。

根据资产减值准则的要求,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从扣除。

[答疑编号5668080203:针对该题提问]
『正确答案』
(1)资产组的公允价值减去处置费用后的净额=1 640-40=1 600(万元)
(2)预计未来现金流量的现值2 400-恢复费用1 000=1 400(万元)
(3)资产组的可收回金额应当两者之间较高者,1 600万元
(4)资产组的账面价值=矿山的账面价值 2 000-恢复费用 1 000=1 000(万元)。