澳大利亚法务会计准则的解析启示与反思

澳大利亚法务会计准则的解析\启示与反思作者：武立明,韦林静
来源：《经济研究导刊》2010年第17期
摘要:法务会计是与一项与司法公正相关的服务,因而需要准则规范法务会计服务行为。

按照这个逻辑,我们可以比较合理地解释法务会计准则存在的必要性。

与此同时,实务监督部门的努力印证了该思想的可行性,如美国注册会计师协会(AICPA)在其多个指导性文件中涉及法律服务的内容规定;加拿大注册会计师协会( CICA) 在其法务会计准则讨论稿也作出了类似的规定;在我国,2009年10月由中注协发布的《中国注册会计师职业道德规范》也对会员提供诉讼服务的行为规范做出规定。

澳大利亚法务会计准则是其中的典型代表,与其他国家相比,澳大利亚法务会计最为显著的特点在于它形成了内在统一的、具有职业道德性质的行为准则,与其他国家零散于多项准则的做法不同。

关键词:澳大利亚;法务会计准则;司法会计
中图分类号:F235 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)17-0155-04
一、概述
澳大利亚法务会计准则化可以从20世纪末澳大利亚大规模的司法改革谈起。

为了适应涉及专业性问题案件的司法处理,澳大利亚法律改革委员会(ALRC,Australia Law Reform Committee),发布了多项法律改革报告。

通过对2002年的《法务会计准则公告》(Statement of Forensic Accounting Standards)以及其指南性文件《联合指导说明——法务会计》研读,我们可以发现2002年的准则响应了司法改革的要求[1],它主要用来规范注册会计师协会(CPA Australia)和澳大利亚特许会计师协会(ICAA,the Institute of Chartered Accountants in Australia)中专门从事法务会计服务的会员(即法务会计特别职业团体,Forensic Accounting Special Interest Group)①的执业行为。

2006年后,澳大利亚会计职业界发生了一次大规模的改革并成立了会计职业与道德准则委员(Accounting Profession and Ethics Board),②促成了法务会计的新发展。

该组织于2008年12月发布了新的法务会计职业准则《APES215:法务会计服务》,并已于2009年7月1日正式施行。

从澳大利亚法务会计准则化的历程可以看出:(1)法务会计是发展是为了满足司法实践的需要,即提高涉及财务问题的犯罪或者民事纠纷事实认定的效率和可靠性;(2)会计职业界的积极应对并根据司法改革的要求及时制定相应的法务会计服务准则指导实务操作是澳大利亚法务会计近十年发展的主要特征;(3)2008年准则是从职业道德层面规范会员的执业行为,因此,它的性质是职业道德准则。

二、澳大利亚法务会计准则解析:基于比较分析视角
现行澳大利亚法务会计准则是由会计职业与道德委员会于2008年12月发布的第215号《法务会计服务准则》。

与2002年准则相比,形式上的最大不同之处是该准则取消了前版《准则》与《指导说明》两分的方法,提高了原《指南说明》的效力;从内容上来看,2008年的《法务会计服务》准则规定更为全面、具体,对于专家证人服务(在2002年准则中被称为独立法务会计专家服务)要求得更为严格,准则的操作性更强;从适用范围上来看,它适用于所有提供法务会计服务的会员,与2002年仅适用于FASIG的会员有很大的区别。

(一)业务类型方面的改进
2008年准则将法务会计服务分为咨询专家服务(consulting expert service)、专家证人服务(expert witness service)、普通证人服务(lay witness Service)、调查服务(investigation service)。

与2002年相比,除了在称谓上有区别之外,2008年准则细分了服务类型。

这种细分实际上是基于现实和司法实践的考虑。

从各大会计师事务所提供的统计数据来看,调查服务是最为普遍的服务,新增这种服务类型一方面是基于现实的考虑与总结,另一方面也考虑到调查服务是其他服务的基础。

普通证人与专家证人服务之分则是为了与普通法系国家证据规则中普通证言和意见证据相衔接。

意见证据是“证人对案件争议事实的看法、观点或者推论等”或者说,“意见是基于我们的印象或者感知特别的技能或者知识作出的判断或者结论”[2]。

因此,意见证据具有较强的主观性和不确定性的特点,在法庭上,意见证据受到严格的限制,一般认为意见证据是专家证人的“专利”[3]。

在该准则中给出了下面的区分标准:普通证人服务是基于会员的专家知识直接获取或者得出的证据,专家证人服务则是由经过专业培训、具有相应知识或
者经验的会员向法院发表就是否违反技术性或者专业性规定、损失的数额、会计利润及索赔的数额等发表意见的服务。

这种区分标准是有意义的,它有效区分了普通证人和专家证人服务的
类型,便于对专家证人行为的约束,如要求必须具备必要的财务会计知识的专家、保持充分的独立性等。

(二)独立性及其在专家证人服务中的运用
2008年准则借鉴了独立审计准则对独立性的定义,认为独立性包括实质独立(Independence of mind)和形式独立(Independence in appearance)。

但是,独立性要求主要运用于专家证人服务当中,并对独立性考虑场合作出了强制性规定:(1)会员在提供有独立性要求的法务会计服务(专家证人服务)时应当保持独立;(2)在以下两种情况下应当考虑独立性问题:①为客户提供专家证人服务;②为不同的客户提供专家证人服务,而这两个业务具有关联性。

(3)提供专家证人时,应当向法庭披露与业务相关的问题,以有助于法院对独立性程度的评价。

另外,2008年准则对专家证人服务的独立性的规定更为具体。

依据不同类型的会员,①规定了在提供专家证人服务时关于独立性的注意责任。

虽然准则区分了不同会员类型,但是他们对法庭的义务是一致的:(1)对法庭的责任要高于对客户或者雇主的责任;(2)这种责任是利用其专业知识,中立的、无偏见地帮助法庭理解与争议相关的事实;(3)不是当事人任何人一方的辩护人;(4)如果有任何争议事实或问题已超过会员专业知识范围,应当及时告知法庭。

2002年的《指南说
明》也有相似的规定。

但是,由于当时法务会计专家证人服务准则的规范范围仅限于公共服务领域,即由法务会计特别业务小组(FASIG)提供专家证人服务(独立法务会计专家服务),所以不尽相同。

(三)其他事项
1.专家证人报告是法务会计提供专家证人服务的成果。

因为它会直接应用于法庭的事实认定,因而必须要遵循诉讼程序的规定,包括报告格式、内容以及其他影响到发表意见的附注和说明等。

事实上,两版准则对报告准则的规定区别不是很大,这主要也是由于诉讼程序具有一定的稳定的缘故所引起的;
2.在提供法务会计专家证人法务时,应当遵循的除独立性的其他义务和原则,两版准则都有相似的规定且未发生实质性变化,主要包括公共利益原则、专业胜任和必要的关注、保密、收费等方面的义务性要求。

3. 2008年准则具有较强的内在统一性,这是2002年准则的区别之一。

在内容规定方面,《法务会计服务》准则借用其他相关职业准则情况时常发生,即要求会员提供法务会计服务还应考虑其他职业准则对会员提供专业服务的要求。

三、澳大利亚法务会计准则的评价及其启示
现代社会分工的细化是不争的事实,社会分工的细化催生了新的职业群体。

然而,作为一种职业行为必然受到一定的约束,这种约束通常表现为行业认同、道德准则甚至是法律。

因此,职业行为准则最初层次的重要意义在于约束职业者行为;从更深层次意义来说,它维护着一个职业的内在尊严。

应当说,衡量一项职业行为准则的好坏,大抵可以从这两个标准来衡量。

澳大利亚法务会计准则约束的是从事法务会计专家服务的行为,对于诸如不涉及专家证人服务的咨询服务、调查服务以及普通证人服务未做强制性的要求,前后两部准则都遵循了一个原则。

这是符合现代的法治理念和澳大利亚的法治环境的,对于专家证人服务的限制是由于:他在整个涉及财务问题的诉讼过程中起到阐明事实的作用;其发表的意见可能为案件事实的依据,直接影响到案件的公正裁决,因此,必要的限制是理所当然的,然而对不涉及的专家证人服务的其他类型服务作出这样的限制就显得没有合理的理论依据。

依照这个思路,2008年准则在对业务类型的理解方面有重大的突破,即将法务会计服务分为:咨询专家服务、普通证人服务、调查服务、专家证人服务,与传统将法务会计服务分为,调查会计与诉讼支持[4]有很大的区别。

这两种的划分方法的标准是不同的,前者是依据其诉讼过程中所扮演角色划分,而后者则是根据法务会计所做的工作来划分的,两者区别可以概括如下:
从规范的角度来讲,按照角色的划分方法显然优于传统的划分方法。

因为,规范的目的在于约束行为,而对于约束何种行为则需要首先明确。

法务会计准则是规范专家证人行为,因此,按照
角色重新划分业务类型不但有利于准则对行为的规范,而且解决了传统划分方法所带来的相互交叉问题。

因此,从上述分析来看,澳大利亚法务会计是一个有明确规范目的和规范对象的准则,对从事法务会计工作的会员具有指导和约束作用。

另外,从澳大利亚法务会计的发展历程来看,它经历一个由行业认同的行为准则到职业道德的发展过程,2002年的准则仅适用于FASIG的会员;而2008年准则则适用于澳大利亚三大会计组织中提供法务会计服务的会员。

实质上,上升为职业道德规范的准则必将对法务会计职业界提出更高的要求,其目的在于维护这个职业的内在尊严和操守。

另外,司法改革的促进作用对澳大利亚法务会计准则形成的作用是不容忽视的。

澳大利亚法务会计准则也渗透着司法的精神和理念,考虑到诉讼程序的特别要求,并在此基础之上提供专业意见。

尽管,它只是一部职业道德准则,尚停留在道德的规范之上。

但是,它为澳大利亚法务会计的健康发展提供了有力的规则支持;从全球范围来看,澳大利亚最早实现了法务会计的准则化,对其他普通法系国家,乃至我国也具有借鉴意义,至少可以为我们反思我国学者的研究提供一个标准。

四、对我国学者研究的反思
我国学界对法务会计的研究始于20世纪90年代末期。

从开始的介绍性研究到现今研究的成果来看,至今未形成较为统一的观点。

相反,来自于传统司法会计研究学者批判、质疑法务会计存在的声音,让我们不得不为法务会计的存在寻找更多的证据;即使承认法务会计存在的学者对它的理解也大相径庭。

因此,反思是必要的。

(一)法务会计在中国的困境:与司法会计研究学者一同商榷
法务会计的最大争议来源于司法会计研究学者,他们甚至否认法务会计的存在,认为法务会计是一种翻译的错误,典型的代表是于朝[5]。

于朝一贯反对法务会计且明确撰文表示法务会计只是我国学者误解,并提倡强化司法会计的发展。

那么,这种主张是否是有根据的与合理的呢?笔者认为值得商榷。

在我国,法务会计的研究始于会计学者基于对我国涉及财务问题案件剧增的现实问题的一种反应,并希望可以借鉴在美国等国家行之有效的法务会计为我国处理类似案件提供指引。

但是,研究司法会计的学者为何如此反对法务会计,甚至嗤之以鼻呢?咎其原因,除了会计学界部分学者过于浮躁、否认在中国发展了几十年的司法会计以外,还包括缺乏对中国诉讼制度的了解;而司法会计所持的相悖观点,也似乎缺乏了对法务会计本身以及普通法系国家证据制度的深入研究。

与司法会计研究的学者的分歧的阐述大致可以从以下几个问题考察与分析。

1.“法务会计”的翻译有错误吗?于朝(2009)认为forensic accounting 翻译为法务会计没有理论依据。

他的主要理由有:(1)forensic accounting 是普通法系国家对“司法会计”的称谓,并认为它与中国的“一元”①司法会计理论相通。

他还认为,以“一元”司法会计理论为代表的司法会计理论与舞弊审计理论存在混同,而西方的法务会计同样与舞弊审计存在混同。

(2)将forensic accounting 翻译为“法务会计”将司法会计与舞弊审计的混同使得问题复杂化,并导致重复性研究。

笔者认为上述理由可能存在以下的问题:(1)认为法务会计与中国的“一元”理论相通,有失偏颇,因为法务会计实际上不止为法庭提供证据,还包括诉前、诉中等等程序的参与;不仅可能作为专家证人出庭,更有可能提供咨询或者调查服务,实际上远远突破了一元理论的范围。

与此同时,他主张的二元司法理论恰恰是与英美法的法务会计提供的服务一致,包括参与诉讼程序和非诉程序;而他主张的消除混同则是将司法活动和经济管理活动泾渭分明的相区分,实际上其难度非常大。

(2)普通法系毕竟与我国当前的法律制度有所不同,因此,将forensic accounting 翻译成“法务会计”抑或是“法庭会计”并无大的区别;不将它直接翻译为“司法会计”更是有利于区分与我国司法会计是不同的,而如果将其翻译为“司法会计”反而与于朝所提倡的司法会计与舞弊审计的理论相悖。

2.法务会计与司法会计存在差异吗?答案是存在。

以澳大利亚法务会计准则所规范的法务会计专家服务来说,其实际上需要普通法系国家的专家证人制度为基础。

在这种制度下,法庭可以采纳当事人聘请的专家对专业问题的意见证据,并可以作为定案依据。

我国虽然也存在对应的司法鉴定制度,即对专业性问题可以有司法鉴定机构提供司法鉴定,法院可以采纳。

但是,在具体的诉讼程序方面,它们的差异也是明显的。

此问题就是提供法务会计的学者必须要澄清的问题,同样,这也是我们质疑司法会计学者观点的关键所在。

3.澄清了上述问题之后,我们再来回答中国是否需要法务会计。

伴随着我国社会经济的全面改革,我国正处于全面转型时期,出现了类似于美国、澳大利亚的现实问题,各类涉及财务案件层出不穷[6],产生了亟需解决的纠纷和矛盾,而传统的司法会计发挥的作用的似乎并不是非常完美,典型表现为证券类侵权案件难以获得赔偿。

因此,我国法律制度不断革新是一个必备条件,法学界也在谈论完善我国现行的诉讼制度,引入专家证人制度。

在此种情况下,法务会计或许会所有益处。

(二)法务会计与司法会计:差异抑或融合
除上述论述以外,笔者认为我们有必要对司法会计和法务会计作出澄清。

自法务会计在我国提出至今,法务会计与司法会计的关系的争论就没有停息过。

典型的观点有:盖地教授认为,法务会计与传统的财务会计和管理会计等不同,因为它并不是服务与某一个特定的报告主体。

他按照此逻辑,将税务筹划、司法会计等都归入法务会计的领域[7]。

与此观点截然相反的是戴德明、周华的观点。

戴德明、周华认为,法务会计和司法会计的关系应当是前者包含后者[8]。

另外,黄申认为法务会计与司法会计的主要区别在于:执行人的立场不同、行为目的不同、作用的时间不同、作用的场合不同、作用的结果不同;法务会计和司法会计,一个是法庭服务,一个是当事人服务[9]。

笔者认为,事实上法务会计与司法会计需要解决的问题是一致的——即澄清案件中财务事实问题或者损失的计量等事实问题;法务会计与司法会计的区别应当是建立在法务会计提供是一种专家证人服务之上的,因为司法会计提供的主要提供是种司法鉴定服务,并未象法务会计一样延续到整个诉讼过程,提供除具有鉴定服务以外的服务。

从这个意义上讲,法务会计与司法会计关键区别不在于其是为谁聘请,也不在于谁包含谁,而是在于不同法系的传统。

澳大利亚、美国的司法改革也应证了上述笔者的观点,澳大利亚联邦法院发布的《澳大利亚联邦法庭专家证人法庭程序指南》规定了专家证人并不是当事人的辩护人,对法庭的责任应当高于对当事人的责任;并在2002年和2008年准则都体现了该司法精神。

在美国,《联邦证据规则(2004)》对专家证人的聘请主体可以是法院也可以是当事人,这种规定正是因为专家证人的第一责任对于法院的责任,而不在于为谁所聘用。

如果,我们也借鉴和学习澳大利亚的做法,按照现实需要改进现行的诉讼制度,允许专家证人出庭并承认其意见证据的证据效力。

那么,法务会计与司法会计的争议将不再那么重要。

(三)法务会计路在何方
从澳大利亚法务会计准则的诞生的历程来看,它得利于澳大利亚的法律改革。

澳大利亚职业组织的积极努力同样促进准则的形成,美国也有过这样的过程。

1993年联邦最高法院一个关于专家证人证据可采性判例Daubert v. Merrel Dow Pharmaceuticals Inc,促进了美国专家证人制度的改革,法务会计在便在实践中发挥更大的作用,如在安然事件诉讼中法务会计发挥的作用便是有力证据[10]。

同时,学界也同样为这次改革和发展提供了思想支持,如在1982年Francis C. Dykeman的著作《法务会计:作为专家证人的会计师》就是典型的代表。

因此,中国发展法务会计的空间在于证据制度的改革,而促成这项改革则需要学界和实务界的共同努力。

参考文献:
[1] See IACC &CPA Australia,Joint Guidance Notes GN2-Forensic
Accounting,July,2002,Appendix 1-Conference of Independence Accounting Experts. And also see ALRC,A Review of the Federal Civil Justice System, February 2000.
[2] 高忠智.美国证据法新析:相关性证据及其排除规则[M].北京:法律出版社,2004:146.
[3] 陈界融.美国联邦证据规则(2004)译析[M].北京:中国人民大学出版社,2005:76-77.
[4] 冯萌,李若山,蒋卫平,杨晨光.从安然事件看美国法务会计的诉讼支持[J].会计研
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[8] 黄申.会计学与法学的边缘学科探析[J].财会月刊,2000,(6).
[9] 厦大会计系.透视安然事件中法务会计在证据收集以及法庭辩论方面的作用[J]会计
师,2006,(4):53.
Analysis , rethink and enlightenment of the Australia forensic accounting standard
WU Li-ming,WEI Lin-jing
(Xiameng university,Xiameng 361005,China)
Abstract: Legal and accounting is an item with the relevant services and legal norms to regulate the need for accounting services. according to this logic, we can be logically explains the need for legal accounting standards. meanwhile,practice supervising departments to support the idea of the workability of such as the American institute of certified public accountants (CICA ) in a number of guiding document of the provisions relating to legal services ;the Canadian institute of certified public accountants (CICA) in its legal accounting draft also made similar provisions in our country by 2009 ; on the issue of the member of the CPA also been providing legal services for the members of the norms of behavior to make regulations. Australia is one of the legal accounting rules that, compared with other countries, the legal and accounting most salient characteristic is that it was also the internal unity and professional quality standards of conduct, and others falling in many standard practice.
Key words: Australia ;forensic accounting standard; judicial accounting。