基于“人”、“物”耦合度的 人本成本核算法

基于“人”、“物”耦合度的人本成本核算法
一、问题提出
正确核算成本、进行科学决策，无论从提高企业经济效益角度还是从提高整个国民经济运行效率角度都非常重要。

自工业革命以来，成本核算先后经历了标准成本核算、产品成本核算、目标成本核算等不同阶段。

随着计算机信息技术的发展，作业成本核算方法获得了广泛重视，被学术界称为20世纪最重要的会计创新成果之一（Gosselm,2006)。

作业成本理念提出时间较早，但其快速传播得益于对传统成本核算方法存在问题的案例分析（苏文兵等，2015)。

这些案例揭示的传统成本核算方法会导致成本信息失真和扭曲、致使企业决策失败的事实被学者们不断地引用和关注（CooperandKaplan,1988),直到Cooper(1988)和Kaplan(1988)提出用资源动因和作业动因来分配间接费用之后，作业成本核算的理念才从学术探讨层面走入应用层面。

在1993-1998年作业成本法鼎盛时期，几乎每年有150篇左右的作业成本法论文发表。

这些论文主要讨论三个问题：一是影响作业成本法采纳与实施的环境因素和公司因素（Maiga,2014)；二是作业成本法实施对组织绩效的影响（Askaranyetal.,2010)；三是作业成本法的改进研究，比如基于时间驱动的作业成本法（Kap?lanandAnderson,2004)。

与学术界对作业成本法高度重视形成反差的是作业成本法在企业中的应用却一直并不理想，在美国学者Gosselin(1997)指出这个问题之后作业成本法的研究随之降温，研究成果也大幅度减少。

1998-2004年期间美国作业成本法研究文献的平均数量从过去的150篇下降到了53篇。

Innesetal.(2000)对英国企业的调查也证明许多采纳了作业成本法的企业后来又将其抛弃。

最近人们也不得不承认，作业成本法在企业的实施率非常低，这被法国（Bescosetal.,2002)、美国（KianiandSangeladji,2003)、英国（Al-OmiriandDrury,2007)、中国（LiuandPan,2007)、澳大利亚（AskaranyandYazdifar,2007)等世界各地的学者证明。

作业成本法的积极倡导者KaplanandAnderson(2004)也发现许多大型公司因为成本的增加和员工的不满而放弃了作业成本法。

作业成本法应用不理想的状况被学者们不断讨论（Gosselin,2006;AskaranyandYazdifar,2012),但却没有找到克服作业成本核算缺陷的新方法。

总结来看，以“逐利”为动力的企业放弃使用作业成本法，显示出作业成本法不符合“成本效益”这一基本原则。

作业成本法理论上的巨大进步在于通过多动因分析将间接费用进行更精确的分配，但是这种动因分析理论上可行，现实应用上却会表现出太过复杂的特点，且对节约成本缺乏系统的内在逻辑支持，因而不利于实际采用。

本文认为，作业成本法所体现的成本核算的演进方向是正确的，但是应结合经济形态的特点和企业业务活动的可操作性进行更进一步的改进。

在智慧经济时代，成本的根本动因其实是拥有‘‘智慧”的人。

将成本核算的‘‘重心”聚焦于人，而不是作业、具体的物，从而
将具体业务的成本控制的压力(含正负激励）、责任明确在具体的人身上，从而促发人尽其智慧去控制成本，避免了繁杂、并不特别科学的作业成本动因分析。

随着现代企业产品复杂程度的普遍提高，内在的要求具体业务环节的成本控制方法必须是集成式的。

作业成本法通过人为设定具体作业的主要成本动因并不能达到集成式的效果。

而人的智慧是无穷的，只要被清晰的界定了责任，就能够促使其发挥智慧进行集成式的思考形成系统性的成本控制方案。

因此，成本核算由聚焦于‘‘物”转向聚焦于‘‘人”可以实现将成本核算从‘‘算管简单结合”向‘‘算管融合”转变。

基于此，本文提出一种成本核算的新方法：人本成本核算法。

二、人本成本核算法的产生和理论建构
(一）成本核算逻辑的演进路径和问题的本质16世纪的欧洲出现了成本会计的萌芽，起初的成本核算是会计人员在会计簿记之外用统计的方法来核数(于富生等，2015)。

到了17、18世纪，成本核算转变为企业计算盈亏的工具（陈良华，2005)。

随着工业革命的发展和企业规模的扩大，固定资产投资所形成的折旧等间接成本的分配成为企业成本核算的一大难题（于富生等，2015),准确地归集、分摊这些成本来支持企业进行产品定价、产品产量决策变成了成本核算的主要目
标。

随着大规模生产的发展，企业的固定成本在不断扩大，而企业的变动成本随着规模的扩大而快速下降，固定成本的分摊和变动成本的确认成为成本核算的关键问题，完全成本法和变动成本法随之产生。

但这些成本核算方法的主线仍然是‘‘以事后核算为主”即通过事后的成本核算结果来管理成本。

随着工业化的发展和市场竞争的加剧，生产过剩、产品滞销逐渐成为企业新的难题，过去事后成本核算的做法已经不能满足企业竞争与决策的需要（CooperandChew,1996)。

为了达到事先核算成本的目的，标准成本法、目标成本法和作业成本法随之产生。

标准成本法的逻辑是通过事先确定人工、材料等消耗定额来管控成本。

目标成本法的思路是用市场销售价格倒逼的方式来实现成本管控目标。

但是，这些方法没有解决的一个共同问题是如何恰当地对日益膨胀的期间费用进行分摊，以便准确的核算产品成本和产品利润。

而作业成本法引入资源驱动和作业驱动之后，根据资源动因来分配间接费用，根据作业动因将成本计入成本对象（产品），至少从理论方法角度提出了解决期间费用合理分摊问题的策略。

从成本核算方法演进的逻辑来看，这些成本核算方法始终是围绕如何在“核算”成本（以下简称“算”的同时来‘‘管控”成本（以下简称‘‘管”，实现‘‘算”和“管”的有机结合（如图1)。

成本核算的初期几乎纯粹是以‘‘算”为目的，主要是对物质资源在生产过程中的消耗进行统计核算。

完全成本法和变动成本法使“算”与‘‘管”的结合向前迈进了一步，成本
管理已经成为紧随成本核算的一项非常重要的工作。

而标准成本法、目标成本法和作业成本法则在一定程度上体现了“算”与“管”的直接结合。

标准成本法先确定成本消耗定额（即标准、目标），并以此为依据进行成本管控，这种方法已将成本管理目标置于成本核算之前，核算是为了检查管理目标的实现。

目标成本法以预测的产品市价逆向推导出成本消耗的控制目标，并直接用这些成本控制目标进行成本消耗过程的决策和管控，使成本管控目标在成本消耗和成本核算之前确定。

作业成本法则是通过对作业价值的分析来确定企业的资源动因和作业动因，通过作业与资源消耗的关联，将成本‘‘管理”置于作业启动和作业成本‘‘核算”之前，使‘‘算”与‘‘管”的结合更加紧密。

可以看出，企业成本核算方法演进的过程是从“算为目的”到“算为主，管为辅”再到“先管后算”逐渐走向成本核算与管理的紧密结合。

但这种结合始终只是简单的结合，没有实现有机“融合”其最直接的表现是成本消耗的责任仍然是不清晰的，成本核算的结果仍然是不准确的。

这些成本核算方法的共同问题是在成本责任主体“人”和成本核算客体“物”之间始终存在着定额、目标、驱动因素、作业等人为确定的、确定起来较为困难且有争议的东西，这些东西干扰着“人”和“物’、“算”与“管”的紧密结合，淡化了成本核算、成本管理和成本控制的关键决定因素“人”在其中的作用，忽略了成本控制方案的产生是一个信息集成的过程。

单就作业成本法来说，其在理论上似乎增进了成本核算和成本管理的结合程度，但是为什么在实践中的应用效果却并不理想？
原因：一是作业的划分存在困难；二是成本的动因区分困难；三是忽略了成本控制方案是一个信息集成的过程。

这两个困难和一个忽略产生的根源则是对“人”这个最容易区分、牵引企业运转和成本形成的要素的忽视。

事实上，现代企业产品的复杂程度越来越高，一个产品具体生产过程中的成本控制方案，需要综合该环节内外信息才能产生一个较完美的解决方案。

但是作业成本法，只是通过确定一个具体作业的成本动因来研究产生该作业的成本控制方法，这并不科学①，且成本控制的程度是有限的，因而会违背企业的“成本效益原则”。

然而，将人作为成本核算的支点，明确了责任范围，通过基于“行为价值一行为责任（成本）一行为激励与处罚”这个三位一体的管理制度可以有效地挖掘人智慧的潜能，让具体的人智慧地、集成化地处理成本控制信息，这是一种更为有效、更符合智慧经济时代的成本核算方法。

进一步来说，企业的作业及其活动结果是由人及其行为决定的，企业的发展战略、市场推广策略、对客户的服务方式等作业之外的东西实际上也是由人及其行为决定的。

人不但决定着企业产品的成本高低，而且通过自己的行为决定着企业盈亏大小和未来发展。

是人而不是产品、是人的行为而不是企业的作业决定和驱动着企业的成本变动和经营绩效。

企业成本的主要形成动因是人的思维及其行动，归根结底是由顾客需求驱动的人的行为。

这一逻辑在以知识、智慧为主要生产要素的智慧经济时代显得更加清晰。

基于这一分析逻辑，成本核算方法应当进行创新，创新的目的是寻找适合智慧经济时代的成本核算方法，实现成本核算从“算管结合”向“管算融合”发展，创新的突破点就是将
“人及其行为”作为成本核算的对象和关键支点，形成新的成本核算方法体系。

(二）人本成本核算思想建构的理论基础
将“人及其行为”作为成本核算的对象和关键支点，在哲学、经济学、心理学、管理学等基础学科领域都有着深厚的理论基础。

从哲学上看，人本主义主张“人”的问题是哲学的基本问题，主张把人作为理论研究和社会实践的出发点、核心问题和最高问题（魏金声，2014)。

从经济学上看，人类社会的经济形态已经经历了原始经济、农业经济、工业经济，目前正开始步入智慧经济时代。

伴随着经济形态的转变，其核心生产要素也随之发生了改变：从原始经济时代的自然资源，发展到农业经济时代的土地，再到工业经济时代的货币资本，直至智慧经济时代的人的智慧。

与自然资源、土地和资本不同，智慧依附于人这个生物体才能发挥作用。

因此，当人及其智慧成为经济发展的主导力量，企业管理的本质或者说重心相应地转变为对拥有专业智慧的人的管理（胡春晖和徐国君，2013)。

从心理学上看，动机是驱使人从事各种活动的内在原因，而需求是促发动机的根源，在人的潜力是无穷的假设下②通过对人的需求引导和需求管理可以驱动人迸发出无穷的潜力（马斯洛，2006)。

从管理学上看，人力资源是内含于人体
内部的资源，行为是人力资源与外部联系的桥梁，人的一切能力都是通过行为表现出来的（胡春晖，2011),人的行为是经济价值的创造、导致、带来、引起、影响等意义上的动因，从而也就是价值创造的根本或本原（胡春晖和徐国君，2013),因此管理的着力点在于对人行为的管理。

这些理论思想从不同角度为人本成本核算方法的建构提供理论支持。

应用到成本核算领域，可以发现人作为企业内部的唯一施动者，它通过自己的行为支配着物质世界，推动着物质资源的流动，决定着各种资源的消耗，将“人”作为成本核算的对象和核算的支点，通过对“人的行为”的核算来清晰界定人的责任和贡献，进而激发人的主观能动性和创造性，以达到通过对“人的智慧”和“人的行为”的管理来实现对“物”的管理，通过“人”这个最核心的生产要素的核算来实现“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有机“融合”，这就是一种新的成本核算方法，本文将其称为“人本成本核算法”（Human-BasedCosting,简称HBC)。

(三）人本成本核算的逻辑机理和理论框架
人本成本核算法通过“人”这个最核心的生产要素实现“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有机“融合”，其逻辑思路和理论框架是建立在以下基本理念和理论分析基础之上的（如图2)。

(1)“物”与“人”的耦合关系是客观存在的，且是自然形成的。

与人具有耦合关系的物质资源，可以是“原材料’、“机器设备’、“低值易耗品”、“不动产’、“能源”，也可以是“半成品’、“产成品”。

但不管是投入企业的原材料，还是生产过程中形成的在产品，它们都是静止的。

只有将“人”放进去，通过人行为的驱动，才使这些“物”以一定的秩序流动起来，完成从“资源”到“半成品”再到“产成品”的结构和功能的变化，并最终满足顾客的需求。

人的行为是企业价值“创造、导致、带来、引起、影响”等各个方面的最基本动因对行为人来说，被消耗的物质资源与行为人之间的关系是客观存在的，这种关系的外在表现就是人与物之间的“耦合关系”，这种耦合关系在劳动分工确定之后就可以被确定和度量（如图2A),可以说，人的行为是分析和观察“人’、“物”耦合程度的基本单元。

(1)企业的本质是一个面向顾客需求的具有层次结构的行为束链条。

静止的物在人的作用下，从资源到半成品再到产成品，最后到顾客需求的满足，其中‘‘物”的每一次形态的改变，都是一定秩序的人的行为作用的结果。

将‘‘物”的不同形态所对应的行为按照物质流动的秩序衔接起来，就构成了一个面向顾客需求的人的行为束链条（如图2B)。

一线行为束由面向顾客的行为组成。

二线行为是对一线行为提
供支持的行为。

以此类推形成三线、四线行为束，最终形成一个行为束的链条。

行为束层次的多少，行为束链条结构的复杂程度，与顾客需求的特点和个性化程度相关，与企业的外部环境相关，也与企业拥有的各种资源相关。

企业从本质上来说就是由满足顾客需求、为企业创造价值的一系列行为束组成。

企业运行的效率、效果，也主要取决于企业所建立的行为束链条及其结构。

(2)人的行为驱动资源流动以制造产品并创造价值(如图2D)。

从价值的演进路径来看，由于顾客是企业产品价值的最终评价主体，因此价值触发的起点是对顾客需求的发现与识别，然后基于顾客需求识别的结果进行产品的功能研发和外观设计，在产品定型之后，则是进行产品的制造。

制造的过程起始于产品所需的初始原材料和人力资源的引入，而在产品制造完成之后，则是产品的销售及其售后服务。

产品的销售和售后服务的过程中，又是新一轮顾客需求的发现与识别。

这个周而复始的过程，简单来说,就是顾客的需求驱动了企业内部行为人行为的产生,而行为的产生又驱动了资源流转,在资源的不断流转中,完成原材料到顾客需要的产品的制造，从而实现企业价值。

(3)耦合度决定行为责任。

在满足顾客需求这个目标的指引下，企业中的人采取行动，消耗资源，并承担行为的责任。

在这个过程中，
行为所针对的对象或所依赖的资源（物），会发生位置转移、形态变化、功能转换、价值流转或物理耗费，形成了行为人与物之间的耦合关系。

企业成本核算，就是要将这些“物”的运动和消耗根据行为人的行为和行为人与‘‘物”的关系紧密程度，进行归集，确定行为责任（如图2C),记录到行为人的账户。

行为人与‘‘物”的结合是以顾客的需求满足为目的的，由顾客需求驱动所形成的行为及行为束链条,可以作为企业各种资源消耗的归集路径和归集依据，而行为及行为束的发出者则是‘‘物”消耗的责任主体。

企业中存在的无法找到行为主体的‘‘物”就应该是企业不需要的‘‘物”就应当是企业虚增的成本，就应当将其剔除以减少对‘‘物”的浪费。

(4)行为责任核算和企业价值核算相统一，个人价值核算和产品价值核算相统一。

顾客需求驱动企业人员运用智慧发出行为，这一过程一方面是消耗资源的过程，另一方面也是企业价值创造的过程。

成本核算的过程也就是一方面是要将“资源消耗”（成本）分配到具体人的账户，然后再根据满足顾客需求的具体对象（产品或者服务）将这些行为所消耗的资源归集到各种‘‘产品或服务”；另一方面还要根据顾客给予的价值评价，将价值创造的结果归集到具体的行为人（如图2F)。

因此，人本成本核算应包含两部分。

第一部分是对产品成本的归集，它分为两步：第一步是将各种“资源消耗”分配到“人的行为”第二步是从‘‘人的行为”归集到‘‘产品”(如图2F)。

第二部分是从“管算融合”的价
值创造过程来看，人本成本核算也为企业将新创造的价值归集到具体的行为人身上提供了便利，即在将企业的资源耗费与流转责任匹配到具体的行为人身上，进行行为责任核算的同时，企业还可根据行为驱动的顾客价值形成过程将行为人为顾客、为企业创造的价值核算出来（如图2F)。

这种行为价值的核算，以行为束链条为依据，以企业内部市场化为基础，以顾客与一线行为束、一线行为束与二线行为束、二线行为束与三线行为束之间的彼此承诺机制为纽带完成行为价值的确认和计量。

通过对行为人的行为价值的核算，不仅可以对单个行为或行为束的贡献率进行核算，而且将单个行为人一定时期的所有行为的行为附加值（行为价值和行为成本之差）汇总就可以确定单个行为人对企业的行为贡献，这为行为人后续参与企业利润分配提供依据。

通过这种核算，企业中行为人为企业创造的价值（个人行为价值-个人行为成本）和企业中产品或服务创造的价值（产品或服务的收入-产品或服务的成本）就都核算出来了。

(6)人本成本核算通过“三位一体”实现“算管有机融合”。

人的智慧的应用程度最终决定企业产品的成本结构和数额。

人本成本核算法通过将“人”纳入成本核算，将‘‘人及其行为”作为成本核算的关键支点，在实现成本核算与成本管理‘‘融合”到人的账户的同时，也为企业对人行为的激励与处罚提供了客观依据。

这为‘‘行为价值一行为责任（成本）一行为激励与处罚”三位一体的成本管控机制的建立奠定了基础
（如图2E)。

在三位一体结构中，人与物的耦合关系决定相应的行为人应当对其驱动的物的耗费过程承担责任，同时也对物的耗费结果（顾客需求的满足情况）承担责任，这种将过程责任和结果责任合为一体的核算方法，本身可以潜移默化地促进行为人进行自我行为管理，消除无效行为。

而在此基础上加入‘‘行为激励与处罚”的维度，通过正负激励则可以引导行为人发挥其最大的智慧促进行为的高效性,为行为价值提升提供源源不断的动力支持。

此外，企业需要建立员工工作内容书面化记录，需要引入日事日清的工作流程和管理方式，这是人本成本核算方法实施的基础条件之一，也是三位一体成本管控体系的配套制度。

可以说，拥有清晰的员工工作内容的书面化记录，才能成为行为责任和行为价值的界定依据，才能将管算融合落实到每一个员工身上。

从上文分析可知，人本成本核算的关键要素主要有：资源、人、产品、资源与人的耦合度（性）、行为人责任、行为价值动因、行为束、行为束链条。

其中资源、人、产品、行为人责任、行为价值动因易于理解，其他要素内涵分别是：资源与人的耦合度（性），是指驱动资源流转的过程中资源与该行为人关系的紧密程度；行为束，是指基于同一个具体目的而捆绑在一起具有相同类别的行为的集合；行为束链条，是以实现顾客需求为目的不同行为束以一定的秩序组合而成的形态。

综合以上分析，人本成本核算法j就是根据物与人的耦合度，基于顾客需求驱动下形成的行为束层次和链条结构，归集物质耗费确
定行为责任。

三、人本成本核算法的基本核算流程成本核算的流程是成本核算方法的外在表现形式。

依据人本成本核算的逻辑机理，人本成本核算法的基本核算步骤和具体要点如下：
(-)根据与顾客的距离，确定行为束层次与链条结构在人本成本核算法中，企业被理解为一个面向顾客需求的具有层次结构的行为束链条。

它根据与顾客距离的远近和行为人的劳动分工的秩序，将企业的行为链条分为一线、二线、三线三个层次③。

一线行为束链的行为责任是直接面对顾客，以满足顾客价值主张为最高目标和行为方向；二线行为束链条的行为责任是支持-线行为束链的实现；三线行为束链条的行为责任是支持二线行为束链的实现。

据此，企业的行为束链条一般呈现鱼骨状（如图3)。

鱼头是顾客需求的产品或服务，是行为束的方向和目标，分叉的鱼骨表示行为束链条及其相互关系。

鱼骨图是人本成本核算的基础工具，鱼骨图形状的科学性决定了资源消耗成本归集路径的科学性和合理性。

因此，确定产品的行为束链条的层次结构变成了一个非常重要的问题，其核心问题有两个：第一，该产品的一线行为应确定为几个？对一个产品来说，一线行为束的个数对该产品行为束链条的结构层次的多少和复杂程度具有直接影响。

它既不
能太少，也不能太多。

太少会导致鱼骨状行为束链条层次太多，这不仅带来具体行为价值认定的困难和冗余行为难以发现，而且导致成本归集过程较为繁琐且易出错误；太多则非常容易打破行为束链条自然形成的、前后逻辑支撑的关系，进而导致同一层次的一线行为链之间的责任划分不清晰。

第二，后续行为对前向行为束的支持程度及其存在的科学性、合理性？后续行为束对前向行为束支持的程度越大，一般表明该后续行为束具有存在的必要性，反之则需要进一步分析。

如果科学性和合理性不足，则可以将其鉴定为冗余行为，从而进行删除或者进行相邻行为束的整合与优化。

(二）进行资源与人的耦合度分析，将资源归集到人在确定行为束链条的结构和层次之后,企业运行过程中人与人的协作关系也就呈现出来了。

而在人与人的协作过程中，人行为的发出所依赖的物质条件及其直接推动流转的物质资源与该具体行为发出的行为人之间就存在耦合性。

这种耦合性表现在两个方面：第一，该物是行为人发出行为驱动其流转的标的物，比如原材料在负责购买的行为人的‘‘资源导入行为”的作用下完成从企业外到企业内的流转，该原材料与该行为人具有耦合性；第二，该物是行为人得以发出行为的条件，比如负责购买原材料的行为人的‘‘资源导入行为”的发出需要电脑、电等办公条件，这些办公条件的物与该行为人具有耦合性。

通过耦合度分析,与物耦合度高的行为人就是该物质资源消耗的责任人,由这个责任人承担物质资源消耗和管理的责任，就可以实现物质资源的有效利用。