境外所得如何纳税

境外所得如何交税？
2004-12-8来源：东方劳动法律网
对于居民纳税人来说，不仅其来源于境内的收入要征税，来源于境外的收入也须缴纳个人所得税。

国家税务总局在1994年03月08日和1998年08月12日分别发出了《关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》和《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》，对此作出了具体的规定。

对境外所得征税与对境内所得征税有很多不同。

首先体现在纳税期限上。

纳税人来源于中国境外的应税所得(包括现金、实物和有价证券)一般按年度缴纳。

纳税人应在年度终了（我国的会计年度为1月1日至12月31日）后30日内，向中国主管税务机关申报缴税。

如所得来源国的纳税年度与中国不一致，纳税人可以在中国主管税务机关批准后，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税。

自行纳税的个人如在税法规定的纳税年度期间结束境外工作任务回国的，则应当在回国后的次月7日内，向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

如纳税人在在取得境外所得时结算税款或者在境外按来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，则应在次年１月１日起３０日内向中国税务机关申报缴纳个人所得税。

境外所得税款的征缴方式与境内相同，也有两种方式，一种是代扣代缴，一种是自行缴纳。

如纳税人受雇于中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门并派往境外工作，并且其所得是由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位应当为纳税人代扣代缴所得税，如果其所得是由境外任职、受雇的中方机构（指中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门所属的境外分支机构、使（领）馆、子公司、代表处等）支付、负担的，可委托其境内派出（投资）机构代征税款。

如果纳税人的境外所得来源于两处以上或者纳税人没有扣缴义务人、代征人的（包括扣缴义务人、代征人未按规定扣缴或征缴税款的）纳税人应当自行申报纳税。

在对境外所得征税的过程中，纳税人最关心恐怕是纳税额了。

与境内征税不同，来源于境外的收入很可能在来源国已征过个人所得税了。

因为收入来源国可以按照收入来源地管辖权对该收入征税。

这样同一笔收入很可能被征两次税。

为了避免双重征税的情况，我国一方面与世界上许多国家签订了避免双重征税协定，另一方面也单方面制定了一些避免规定。

如某一收入在国外已被征过个人所得税，则按以下原则抵扣所得税款：
1. 如在境外已交的所得税高于按中国的税收法律计算出来的应纳税额（亦称为“抵扣限额”），
2. 则该笔所得不
3. 须在境内另行纳税；
4. 如在境外已交的所得税低于按中国的税收法律计算出来的应纳税额，
5. 则应在境内补足上述差额。

例如：某纳税人在Ａ国取得年工薪收入６０００0元（人民币，下同），同时，又在Ｂ国取得利息收入１０００元。

该纳税人已分别按Ａ国和Ｂ国税法规定，缴纳了个人所得税800元和２５０元。

其抵扣计算方法如下：
（一）在Ａ国所得缴纳税款的抵扣
工资、薪金所得按我国税法规定计算的应纳税额：
（６００００/12－４０００)×税率－速算扣除数)×１２(月份数)＝（１０００×１０％－２５）×１２＝９００元
该员工来源于A国的收入在境内的应纳税额为９００元，该纳税人在Ａ国所得缴纳个人所得税800元，低于在国内的应纳税额，因此800元可全额抵扣，并需在中国补缴税款100元（900－800）。

（二）在Ｂ国所得缴纳税款的抵扣
其在Ｂ国取得的利息所得按我国税法规定计算的应纳税额，即抵扣限额：１０００×２０％（税率）＝２００元
该纳税人在Ｂ国实际缴纳的税款超出了抵扣限额，因此，只能在限额内抵扣２００元，不用补缴税款。

（三）在Ａ、Ｂ两国所得缴纳税款抵扣结果
根据上述计算结果，该纳税人当年度的境外所得应在中国补缴个人所得税100元，Ｂ国缴纳税款未抵扣完的５０元，可在以后５年内该纳税人从Ｂ国取得的所得中的征税抵扣限额有余额时补扣。

需说明三点，一、纳税人的境外所得按照有关规定已交付给派出单位的部分，凡能提供有效合同或有关凭证的，经主管税务机关审核后，允许从其境外所得中扣除。

二、进行税款抵部，纳税人必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

三、纳税兼有来源于中国境内、境外所得的，应按税法规定分别减除费用并计算纳税。

此外，对境外所得征税还有一个汇率问题。

我国税务总局规定，纳税人取得的境外所得为美元、日元和港币的，按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的人民币对上述三种货币的基准汇价，折合成人民币计算缴纳税款。

如境外所得为上述三种货币以外的其他货币的，则应根据填开完税凭证的上一月最后一日美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的同日纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。

套算公式为：
某种货币对人民币汇价＝美元对人民币的基准汇价÷纽约外汇市场美元对该种货币的汇价。

外派人员境外个人所得税问题
2008-5-1
随着我国改革开放及市场经济不断发展，外派到境外工作的人员也随之迅速增多。

本文主要对外派人员的境外所得所涉及的个人所得税相关问题进行思考与探讨，希望“走出去”企业对相关问题有更好的了解。

这里所说的外派到境外工作的人员指在中国境内定居的中国公民，不包括台湾、香港及澳门同胞。

境外所得主要指工资、薪金。

国内公司、企业和其它经济组织以及政府部门的外派工作人员在境外提供劳务所得是否需在国内缴纳个人所得税，答案是肯定的。

根据相关法律规定，因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务所得薪酬，不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得。

中国法律将个人所得税纳税义务人依据住所和居住时间两个标准，区分为居民和非居民，分别承担不同的纳税义务。

这里重点讨论居民纳税义务人，此类纳税义务人负有无限纳税义务，其所取得的应纳税所得，无论来源于中国境内还是境外，都要在中国缴纳个人所得税。

根据《个人所得税法》规定，居民纳税义务人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人。

由此不难看出，在中国境内定居的中国公民属于中国居民，所
以外派到境外工作人员属于负有无限纳税义务的纳税人，境外所得需要在国内缴纳个人所得税。

大家都非常熟悉纳税人受雇在中国境内提供劳务，由雇用公司、企业和其它经济组织以及政府部门代扣代缴个人所得税，那么境外提供劳务所得如何缴纳个人所得税呢?我国法律其实行双重管理办法。

一是代扣代缴。

国税发[1998]126号文件《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》明确规定，纳税人受雇于中国境内的公司、企业和其它经济组织以及政府部并派往境外工作，其所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。

其所得由境外任职、受雇的中方机构支付、负担的，可委托其境内派出(投资)机构代征税款。

二是自行申报。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》明确规定了五种情形需要自行向税务机关办理纳税申报，其中包括对从中国境外取得所得规定。

所以外派境外员工所得，无论在国内支付还是在境外支付，同时都需要代扣代缴及员工自行申报两种形式，而不是一个可以替代另一个的关系。

对于国内一般员工个人缴纳的工资、薪金所得的所得税，是以每月收入额减除费用l，600元后的余额为应纳税所得额，再根据相关政策计征个人所得税。

外派到境外工作人员，一般享有较高的境外津贴、补贴，如果按国内标准，必然会增加税额，减少员工的实际收入。

实际上，我国相关法律在立法时考虑到在境外工作的中国公民的生活水平比国内公民要高，而且我国汇率的变化情况对工资、薪金所得也有一定的影响。

为了不因征收个人所得税而加重他们的负担，现行《个人所得税法实施条例))规定，对在境外工作的中国公民的工资、薪金所得增加了附加减除费用的照顾。

即在境外工作的中国公民取得工资、薪金所得的应纳税额，每月在减除1，600元费用的基础上，再附加减除费用标准3，200元，所以外派境外工作人员个人所得税费用扣除标准应为每人每月4，800元。

一些企业以为通过国外支付的办法，可以帮助员工“避税”，以提高员工的实际收入。

通过上述分析，不难发现实际上这种行为不是避税，而是逃税。

避税是符合税法的形式，逃税则不符合税法，是一种违法行为。

如何进行合法避税，首先需要对我国及外派员工所到国或地区的有关个人所得税法律法规进行了解，我国是否与对方签订关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定，避免主观判断造成双重征税或逃税处罚，增加员工的实际税额。

签订税收协定为了避免两地对同一所得的双重征税和防止偷漏税，维护国家利益和纳税人的合法权益。

当国际税收协定与缔约国相关税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。

如((中华人民共和国政府和巴基斯坦伊斯兰共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，明确缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。

如果巴基斯坦当局根据当地的税法要求外派人员在当地缴纳个人所得税时，可以根据税收优先原则要求为其在对方国家取得的所得谋求避免和消除双重征税。

到目前为止，我国已同日本、美国、越南等近八十个国家的税收协定已经生效执行。

另外，对于纳税义务人在未行税收协定国家和税收协定要求在当地纳税所取得的境外所得，税法规定准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

如果境外计算的应纳税额低于国内计算的应纳税额，对个人所承担的税收成本不变；相反，则可以通过增加在国内支付员工的工资薪金所得，减少境外支付，’整体上降低员工的税收成本，在考虑扣除境外已缴税额上起到一定的纳税筹划作
用。

需要提醒注意的是，必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件，否则不予申报扣除，会增加员工的税收成本；同时要注意对方国家是否有相关的税收减免优惠政策，税收饶让原则视同境外已征税额在国内予以抵免。

另外，国内公司、企业和其它经济组织以及政府部门在对外派人员境外所得进行代扣代缴个人所得税时，充分享受减除3，200元的附加减除费用，这对员工的个人所得税有较大的影响。

缴纳个人所得税是每个纳税人应尽的法定义务，代扣代缴也是扣缴义务人的法定义务，如果未完成相关的义务，必然会受到法律的处罚。

《中华人民共和国税收征收管理法》明确规定了纳税人及扣缴义务人未履行相关义务的法律责任，如果纳税人不进行纳税申报，因此造成不缴或者少缴税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上5倍以下的罚款；扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50％以上3倍以下的罚款。

对于相关的处罚中，要注意几个问题：—是《行政处罚法))要求“一事不二罚”，即对同一违法行为，不能处以两次以上的罚款。

如果外派人员的境外所得，纳税义务人未进行纳税申报，同时扣缴义务人未进行代扣代缴，那么是不是对未进行申报的纳税人进行了处罚，就免于对未进行代扣代缴的扣缴义务人处罚，或对未进行代扣代缴的扣缴义务人处罚就免于对未进行申报的纳税人进行处罚?实际上应扣未扣税款与纳税人未纳税申报是两次违法行为，应当分别进行处罚。

二是扣缴义务人应扣未扣个人所得税时，对扣缴义务人和纳税人均不需要加收滞纳金，而纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴税款的，纳税人需要加收滞纳金。

2007年8月国家税务总局发布了国税发[20073 97号《关于进一步推进个人所得税全员全额扣缴申报管理工作的通知》，国家对个人所得税的征管工作更加重视了。

中国企业境外所得税抵免制度——现行法律法规解析
作者：Paul 来源：原创日期：2010-1-15
2008年1月1日起生效的新企业所得税法及实施条例统一了内外资企业的所得税待遇，引进了一些新的概念和规定：例如“中国税务居民”、“受控外国公司”、“一般反避税条款”等等。

另外，在境外所得税抵免（“foreign tax credit”）方面，新企业所得税法在以前旧税法下直接抵免的基础上增加了间接抵免的有关规定。

根据近日和有关部门的沟通，我们了解到国家税务总局会同财政部正在进一步拟定关于境外所得税抵免的管理办法，对企业所得税法及实施条例中的有关条文进行解释，以便对境外所得税抵免制度的具体实施加以指导。

在各界对此规定的出台翘首以待的同时, 我们在此将对税法中境外所得税抵免方面的现有规定加以分析，以便读者在将来管理办及具体规定出台时，对此有更深入的认识。

现行税法对境外所得税抵免的规定
目前企业所得税法及其实施条例中涉及到境外所得税抵免的规定主要包括以下条款：
·企业所得税法第23条：确立了采用限额抵免法消除双重征税的政策，并规定超过抵免限额的余额部分可在五年之内向后结转。

·企业所得税法第24条：引进了间接抵免制度，第一次为消除经济性双重征税确立了法律依据。

·企业所得税法实施条例第7 条：规定了判断中国境内，境外所得来源地的一般原则，为境外所得的认定确立了法律依据。

·企业所得税法实施条例第77 条：解释了企业所得税法第23条所称的已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

·企业所得税法实施条例第78 条：确立了分国不分项的抵免方式（另有规定的除外），抵免限额的计算公式如下：
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
·企业所得税法实施条例第79 条：进一步解释了企业所得税法第23 条中五年结转期间的起算时点。

·企业所得税法实施条例第80 条：规定了享受境外所得税间接抵免的直接或间接持股门槛比例为20%。

·企业所得税法实施条例第81 条：在境外所得税抵免的征管方面做出规定，即纳税人需要提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

在过去很长时间内，中国本土企业“走出去”的情况相对较少，外商投资企业再向外投资的情况则更为罕见。

因此，虽然在过去的外商投资企业所得税法中已有关于境外所得税抵免（直接抵免）的规定，但在实践中的运用并不多。

另外，内资企业以往在有限的国外经营过程中（如海外承包工程，国外贸易等），大多数依赖于1997 年财税字116号文件中的定率抵扣方式进行税收抵免。

在此情况下，大多数纳税人对于境外所得税抵免的具体操作不太熟悉。

由此导致了很多时候，由于对该规定的不了解，纳税人不得不放弃了税收抵免的权利。

然而，随着中国企业越来越多地向外投资，境外所得税抵免逐渐被提到纳税人的议事日程之中，税务机关也同样面临着如何将该制度进行细化的课题，以便在保障纳税人利益的情况下，同时确保中国的税基不被侵蚀。

需要考虑的问题
1. 境外所得
1）所得来源地的判定
企业所得税法第23条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从当期应纳税额中抵免：
(一) 居民企业来源于中国境外的应税所得；
(二) 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

企业所得税法实施条例第7条确立了所得来源地的判断原则，其中对于销售货物所得的来源地按照交易活动发生地确定。

这一规定对“交易活动发生地”的表述似乎还不明确，纳税人可能会将其理解为合同签订所在地，货物交付所在地，或是货物所有权转移地等等。

而根据一些国际的实践，许多国家（例如美国）将货物所得的来源地确定为货物所有权转移地（title passage）。

同时，实施条例第7条还对特许权使用费所得的来源地判断作了明确，即特许权使用费的支付方或负担方所在地。

企业所得税法实施条例第20 条将特许权使用费收入解释为企业提供专利权，非专利技术，商标权，著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

但是对于如何判定转让这些特许权的所有权而取得的收入的来源地，上述第7 条规定并不十分明确。

根据经济合作发展组织对于特许权使用费的定义，似乎
对于转让特许权的所有权的收入不应计入特许权使用费的范畴。

在这种情况下，对于特许权所有权（无形资产）的转让所得应如何判断其来源地同样有待澄清。

另外，经济行为的多样化和复杂化已日益要求税法的有关规定能够对于所得来源地进行更全面和具体的规范，比如对于电子商务所得来源地的确定等等。

所得来源地的判定规则虽然不仅仅是出于境外所得税抵免的需要，但其将对抵免限额的计算产生直接的影响。

2）和反避税条款的衔接
新企业所得税法引进了受控外国公司的规定，即在符合条件的情况下，中国居民企业设立在某些国家（地区）的境外被投资企业将被视为“受控外国公司”，尽管这些企业并未实际分红，但在计算居民企业（即投资方）的中国企业所得税时，仍应当视同该居民企业已经取得了受控外国公司的股息分配，进而需要将受控外国公司的视同分配股息并入该居民企业应纳税所得计算应纳税款。

在此情况下，该受控外国公司在境外缴纳的本地所得税是否可以在居民企业计算中国企业所得税时进行同期抵免会成为纳税人比较关心的问题之一。

另外，由于相应的境外分红所得实际并未汇出，在受控外国公司所在国家（地区）可能尚未扣缴预提所得税（很可能在很长时间内不会扣缴），那么如何处理未来的预提所得税抵免问题，也还需要相关部门进行明确。

3）境内外费用的划分
在确定境外所得时，对于费用的计算，同样面临着一些不确定事项。

例如，对于由境内总部统一支付但需要由境内外机构共同承担的费用（如利息，研发费用，广告费用，以及其它一般性的管理费用等），其境内外费用应如何作出划分，应该遵循怎样的划分原则，是否可由纳税人对划分方法做出选择等等，这些问题的不同答案都将导致境外所得的计算结果产生差异。

同时，在计算境外所得时，收入和成本、费用的确认是按照当地会计准则或税法进行，还是应根据中国会计准则或税法的规定，也会不同程度地影响境外所得的具体计算。

2. 可抵免的境外所得税税额
1）“企业所得税性质”的界定
实施条例第77条规定：企业所得税法第23条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

在上述规定中，对于企业所得税性质的界定似乎应加以明确。

考虑到各个国家的具体税收情况会有所不同，故应当对于“企业所得税性质的税款”有一个原则性的界定，例如首先应将其与政府收取的规费相区别，同时明确其应是针对净所得开征等等。

在实践中有的纳税人可能会面临，是否可以将境外针对资本利得所征收的税款或是类似于中国土地增值税的税收（按增值额征税）界定为“所得税性质”的问题。

2）可抵免境外所得税税额的确定
根据上述规定，可以抵免的境外所得税税额为“应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款”，即可抵免的税款仅限于实际缴纳的税款，而不象有的国家（地区）可以选择按照计提但未实际支付的税款进行抵免。

这样的规定可能会产生一些实际问题：比如由于纳税年度不同，或是海外子公司按照会计利润进行分配的原因，导致在利润汇回时没有相应的纳税凭证，从而可能出现无法进行间接抵免的情形。

而且，在享受税收饶让的情况下，如何确定境外所得税额等等都是亟待明确的事项。

除此以外，有的国家（地区）既有中央所得税, 又有各个
州或省的地方所得税，而且有时地方所得税亦可在计算中央所得税前扣除。

在这种情况下，中央所得税和地方所得税是否都可以作为可抵免的境外所得税，预缴所得税是否可以进行抵免等等也都是纳税人可能遇到的实际问题。

3）抵免层级的确定
目前的企业所得税法及实施条例仅规定可以对于间接控股20%的外国企业进行税收抵免，而对于如何确定20%的间接控股比例还有待明确。

同时，间接抵免的层级限制也还没有作出具体规定。

经过和税务部门的沟通，我们了解到间接抵免有可能限制在海外公司的三层以内。

但是，我们理解税务部门也仍在考虑和评估由此可能带来的影响。

比如，是否会由于经营需要，或是海外并购的结果，导致海外公司的层级超过限制，纳税人无法进行间接抵免；以及抵免层级是否需要和受控外国公司的层级确定进行挂钩，以确保对纳税人的公平税收待遇等等。

4）间接抵免的计算
企业所得税法第24条规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第23条规定的抵免限额内抵免。

对于如何计算外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，特别是对于多层级情况下的境外所得税还原，目前还没有具体规定。

我们理解当前业界普遍讨论的公式为：
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额如果使用该公式，在多层级的境外所得税抵免计算中，由于税款和税后利润在各个层面累积和最终向中国境内投资方分配的时点不同，需要考虑有一个机制和原则能够跟踪税后利润和税款的使用情况（如税后利润和已缴纳税款的跟踪表及先进先出原则等）。

3. 抵免限额
1）分国不分项的运用
企业所得税法实施条例第78 条规定了境外所得税抵免分国不分项的原则。

即对于在同一国家（地区）缴纳的所得税，其抵免限额的计算只能依据来源于该国家（地区）的应纳税所得额，但是不需要按所得类别进行划分（如积极所得还是消极所得等）。

但是，对于分国不分项是否可以“穿透”（“look through”）中间控股公司，目前还不明确。

根据我们的理解，目前存在两种可能性——a)可以“穿透”，即无论通过几层中间控股公司，仍然需要把分国不分项的原则落实到最底层的国家（地区）进行税收抵免；或者，b)“分国不分项”仅停留在最靠近中国投资方的外国被投资公司层面上。

如果税务部门最终选择后者的话，则无疑给纳税人提供了一定的筹划空间。

2）境内外所得盈亏相抵
企业所得税第17 条规定：企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

但是对于“营业机构”，目前尚没有明确的定义。

我们理解其一般是指中国企业在境外以经营为目的的机构场所，但不包括独立的法人（即子公司）。

在实施条例第5条中营业机构被列为了机构场所的一种。

在没有进一步解释的前提下，该条款很可能被理解为非营业的机构场所的亏损仍可以抵减境内所得。

4. 征管问题。