合并财务报表

借：长期股权投资
33 000 000
贷：银行存款
33 000 000
商誉的计算
子公司的整体价值=33 000 000 ÷80％=41 250 000
归属于全体股东的商誉＝41 250 000 –(34 000 000＋ 6 000 000）＝1 250 000
少数股东权益的计算
按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的 权益(34 000 000＋6 000 000） ×20％＝8 000 000
无形资产和债券交易及其未实现利润对合并财务 报表的影响，掌握合并抵销分录的编制
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本讲内容
第一节合并报表的性质及其作用
第二节合并报表的基本理论 第三节合并报表的范围 第四节合并报表的编制程序 第五节调整分录的编制 第六节抵销分录的编制
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合并会计报表
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集 团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的 个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业 集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表
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母公司理论举例
项目 存货 固定资产 无形资产 长期应付款
账面价值 公允价值 差额 1 000 000 1 200 000 200 000 10 000 000 15 000 000 5 000 000
600 000 800 000 200 000 4 000 000 3 400 000 600 000
在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采 纳了主体理论主张的视野开阔的“控制观”；
在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的 折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计 报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产 的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法；
母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销； 在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股
东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示； 少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的
利润分配，而不作为合并净收益的一个减项。
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主体理论举例
由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务 决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当 是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的，是为了满足 合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需 求
根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该 子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利 润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。这种合并 方法往外被冠以“完全合并法”
子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购 买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支 付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100％予以合并，而 母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资 活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并 会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础 ——成本(账面价值)与市价(公允价值）
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母公司理论下 合并会计报表的主要特征
在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不 作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所 有者权益之间
少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合 并利润表中的费用项目列示
在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计 量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股 东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司 少数股东的部分
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主体理论下 合并会计报表的主要特征
在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升(贬)值 及商誉，应全部予以合并和摊销；
合并商誉由子公司的全部市价形成，形成的商誉属于所有股东；根据 主体理念，商誉的计算如下： 商誉＝子公司的整体价值－子公司可辨认净资产的公允价值 其中：子公司的整体价值＝母公司支付的收购价÷母公司收购的股 权比例
在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承 了所有权理论的稳健惯例；
在消除集团公司问交易及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做 法。
母公司理论合并理念
编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资 源；
子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东 对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现；
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主体理论理论渊源—主体理论
主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互 分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，主体理论 强调的是法人财产权，而不是终极财产权
主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益 、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况 都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将 会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈
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所有权理论下 合并会计报表的主要特征
在组建母子公司联合体过程中，因收购兼并而形成的资产 与负债升(贬)值和商誉是按母公司的持股比例合并和摊销 ；
母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比 例抵消；
在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司 净资产应享有份额的公允价值的差额，只归属于母公司， 少数股权不受商誉影响；
合并会计报表编制有其独特的方法：在个别会计报表 汇总的情况下编制抵销分录。
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合并会计报表的作用
合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组 成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团 可利用的资源规模。
合并会计报表有利于避免控股公司利用控股关 系，人为粉饰会计报表情况的发生，防止企业 盈余操纵。
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对主体理论的评述—局限
确定子公司整体价值和商誉时采用了推定的方法，不 符合经济实质：母公司支付的价格包括了控制权的价 格，而少数股东的价格不可能有此项目。
根据主体理念，商誉的计算如下： 商誉＝子公司的整体价值－子公司可辨认净资产的公允价值 其中：子公司的整体价值＝母公司支付的收购价÷母公司收
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对主体理论的评述—优点
采用完全合并的方法，从而与控制的经济实质相符合 在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的
资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端 完全合并法因对子公司的全部资产、负债升(贬)值及商誉
进行合并，事实上采用单一的属性(相当于公允价值)对子 公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子 公司的资产和负债进行双重计价的局限
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合并会计报表的特点
合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业 集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的 对象是由若干法人组成的会计主体，是经济意义上的 主体，而不是法律意义上的主体。
合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的控 股公司或母公司编制。
合并会计报表以纳入合并范围的企业个别会计报表为 基础编制。
所有权理论的合并理念
所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的 关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东 报告其所拥有的资源。
根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时 ，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产 、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成 本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。
购的股权比例
主体理论关于合并会计报表编制目的的看法存在争议 ：对少数股东没什么用处
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母公司理论的理论渊源-所 有权理论和主体理论的折衷
在合并会计报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并会 计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体 理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；
主体理论（Entity
theory）
母公司理论（Parent company theory）
现行理论（ Contemporary Theory ）
理论渊源(权益理论) 业主理论
主体理论
基金理论 剩余权益理论 指挥者理论 企业理论
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所有权理论的理论渊源——业主理论
公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母 公司所享有的权益比例抵销
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母公司理论举例
例：
20x9年3月27日甲公司以3 300万元的银行存款取 得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制 下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账 面价值为3 400万元。乙公司可辨认资产和负债的 公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等 。
例：
20x9年3月27日甲公司以3 300万元的银行存款取 得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制 下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账 面价值为3 400万元。乙公司可辨认资产和负债的 公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等 。
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主体理论举例
项目 存货 固定资产 无形资产 长期应付款
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本讲内容
第一节合并报表的性质及其作用
第二节合并报表的基本理论
第三节合并报表的范围 第四节合并报表的编制程序 第五节调整分录的编制 第六节抵销分录的编制
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合并会计报表基本理论
合并会计理论
所有权理论（ Proprietorship Theory}
合并财务报表既不会出现少数股东权益，也不会存在少数 损益
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对所有权理论的评述
局限： 违背了控制的实质：实质上控制子公司的所有资源 将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成 两部分(合并部分与非合并部分)，所形成会计信息的经 济意义令人生疑 比例合并法违反了资产不可分割性
第三讲 合并会计报表
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学习目标
了解合并报表的性质及作用 了解合并会计报表的基本理论：母公司理论、主
体理论、所有权理论和我国合并理论的选择 掌握合并会计报表的合并范围 理解与掌握合并资产负债表、合并利润表、合并
所有者权益变动表中调整分录的编制 理解与掌握企业集团内部公司间存货、固定资产、
会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益” 主体理论十分强调“资本保全”
主体理论的合并理念
主体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是 拥有与被拥有的关系
根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配 子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产)的运用，有权统驭子公 司的经营决策和财务分配决策。
基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体 业主理论认为，会计主体充其量பைடு நூலகம்是其终极所有者财富的存在形式或
载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财 富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会 计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权 益。会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，同样地， 会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少 终极所有者从会计主体获得的现金股利，并没有改变终极所有者的财 富存量，而只是改变财富的储存空间 依据的会计基本恒等式为“资产一负债=所有者权益”，它突出体现 了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，业主 理论又称“所有者权益中心论” 会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自 己的意愿决定是否抽回资本
账面价值 公允价值 差额 1 000 000 1 200 000 200 000 10 000 000 15 000 000 5 000 000
600 000 800 000 200 000 4 000 000 3 400 000 600 000
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主体理论举例
投资时甲公司的会计分录