关于整体变更时自然人股东缴纳个人所得税问题的备忘录 - 20150212

关于：有限责任公司整体变更为股份有限公司时自然人股东缴纳个人

所得税问题

一、相关法律法规

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)(以下简称《个人所得税管理办法》)第四条规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)(以下简称《个人所得税通知》)规定：(一)股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；(二)股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)(以下简称《个人所得税批复》)第二条规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发［1997］198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定：加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

就上述《个人所得税通知》及《个人所得税批复》中规定的“资本公积金”在实务中有两种不同的理解：一种认为整体变更为股份有限公司时，若涉及资本公积金转增股份，应对取得相应股份的自然人股东征收个人所得税；一种认为整体变更中资本溢价形成的资本公积转增股本，自然人股东不需要缴纳个人所得税。。

就此问题我们电话咨询了全国税务机关特服电话12366-2(北京地方税务专线)，工作人员的回复是：有限责任公司整体变更为股份有限公司时若涉及资本公积金转增股份，根据《个人所得税通知》，该转增部分不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

综上，有限责任公司整体变更为股份有限公司时，若涉及股份转让的，自然人股东应根据《个人所得税管理办法》按“财产转让所得”缴纳个人所得税；若涉及盈余公积、未分配利润转增股份的，自然人股东应根据《个人所得税通知》按“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。

我们建议就资本公积金转增股份部分自然人股东是否应缴纳个人所得税问题公司可再具体咨询公司所在地地方税务主管部门。

二、税率

《中华人民共和国个人所得税法》第三条第五项规定：特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

三、实践情况及参考案例

通过查阅部分上市公司法律意见书中披露的关于有限责任公司整体变更为股份有限公司时自然人股东缴纳个人所得税的情况，目前实践中自然人股东缴纳个人所得税是常态，过去那种可以向主管税务机关或地方政府申请缓交并得到批准的情形已经消失。

例如：吉艾科技(300309)、太空板业(300344)、旋极信息(300324)、嘉应制药(002198)、沃森生物(300142)等。以吉艾科技为例，根据北京市君合律师事务所出具的《关于吉艾科技(北京)股份公司首次公开发行股票并在创业板上市之补充法律意见书(一)》：根据北京市丰台区地方税务局科技园区税务所于2011年3月16日出具的《个人所得税完税证明》，以上股东就吉艾科技整体变更时股息、利息、红利所得的纳税情况如下：……发行人股东在有限责任公司整体变更为股份有限公司时已依法纳税，发行人控股股东不存在因未及时依法纳税而构成重大违法行为的情形。

上述案例中自然人股东均未就资本公积金转增股份部分缴纳个人所得税。

同时，上述上市公司自然人股东在缴纳个人所得税时的计税基础也不相同，吉艾科技以审计报告截止日的所有盈余公积和未分配利润的净资产部分为计税基础；嘉应制药以自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分为计税基础，沃森生物不仅代扣代缴自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分个人所得税，而且同时缴纳了盈余公积、未分配利润转入资本公积的那部分个人所得税。

就上述问题，全国税务机关特服电话12366-2(北京地方税务专线)的工作人员回复是：根据《个人所得税通知》的规定，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税，即应按照自然人股东取得的盈余公积和未分配利润转增股本部分为计税基础。

我们建议就个人所得税计税基础问题公司可再具体咨询公司所在地地方税务主管部门。

此外，实务中也存在公司因整体变更时未依法缴纳个人所得税受到财政部处理的案例。

根据《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》(第二十一号)：9、财政部驻江苏省财政监察专员办事处对江苏华盛天龙光电设备股份有限公司(300029)2009年度会计信息质量进行了检查。检查发现，该公司存在利润不实等会计违规问题，少缴各项税款865万元。其中：……该公司2008年以盈余公积、未分配利润折股，自然人股东未缴纳个人所得税789万元。针对上述问题，财政部驻江苏省财政监察专员办事处依法下达了处理决定。江苏华盛天龙光电设备股份有限公司已按照要求进行整改，调整会计账务，并补缴相关税款，公司及董事长个人已退回地方政府违规返还的款项。

四、未缴纳个人所得税的相关处罚规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

第六十八条规定：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

第六十九条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。

对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。