审计学之销售与收款循环审计

5.销售交易的记录及时 发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销 售交易，确保它们记入正确的会计期间。 应对程序：将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业 务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。
6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总。 应对程序：将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账 ，主营业务收入明细账也必须正确地加总并过入总账。
• 例题 单选 在采用下列情况中，不得以产品发出作为收入 实现的是：
• A.预收货款结算方式 • B.支票结算方式 • C.商业汇票结算方式 • D.委托外单位非买断方式代销一批商品
9.4.2 营业收入审计
4、审查营业收入的真实性和会计处理的正确性 （1）销售发票和销货合同的审查
抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数 量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同 等一致 （2）营业收入记账正确性审查
案例
• 20×8年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品 所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成 本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市 场竞争激烈，导致销售价格明显下跌[可以合理预期毛利 率会下降]。
•
要求：
•
(1)根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析
程序识别X公司20×8年度财务报表是否存在重大错报风
综合性应对程序：检查上述三类错误的另一有效办法是 追查应收账款明细账贷方发生额的记录：【期后收款】
(1)如应收账款最终得以收回或由于合理的原因收到退货 ，则入账的销售交易通常是真实的；
(2)如贷方发生额是注销坏账，或直到审计时仍未收回， 说明可能存在虚构的销售交易。应追查相应的发运凭证和 订购单。
• 但是万福生科同期的销售毛利率却达到金健米业的两倍，盈利指标畸 高。后经证监会调查，其在2008 ~ 2012年半年报中，累计虚增销售 收入90 500万元，虚增营业利润21 368万元。
9.4 销售与收款循环的实质性程序
(二)销售交易的细节测试 1.登记入账的销售交易是真实的 对这一目标，一般关心三类错误的可能性：
• 手段之——高估收入，虚增利润
•
万福生科2008 ~ 2012年主营业务收入分别为22 824万元、32
765万元、43 359万元、55 324万元和29 616万元，主营业务收入
增长率分别为43.55%(2009)、32.33%(2010)、27.60%(2011)和
—46.47%(2012)。而同属于农产品加工行业的、首批农业产业化国
9.4.2 营业收入审计
(4)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质 上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公 允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与 其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实 际利率法进行摊销，计入当期损益。
(5)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当 根据完工百分比法确认合同收入。
9.4.2 营业收入审计
一、营业收入审计目标
审计目标
财务报表认定 发 完整 准确 截 分 与列报相关
生 性 性 止 类 的认定
A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审 √
计单位有关
B：所有应当记录的营业收入均已记录
√
C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记
√
录
D：营业收入已记录于正确的会计期间
检查三者是否归属于同一适 当会计期间是营业收入截止
期测试的关键所在。
9.4.2 营业收入审计
3、销售截止测试的三条路线
2 销售发票
账簿记录
1 1
3
3
发运凭证
2
例题 多选题 对营业收入截止期的审查有三条线索。即： A.从总账追查至明细账 B.从资产负债表日前后销售发票为起点追查发运单和明细账 C.从资产负债表日前后发运单为起点追查销售发票和明细账 D.从资产负债表日前后销货合同追查明细账 E.从明细账为起点追查资产负债表日前后会计凭证
2.已发生的销售交易均已登记入账 (1)销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问 题，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。 如果内部控制不健全，比如没有由发运凭证追查至主营 业务收入明细账这一独立内部核查程序[这就叫内部控制 不存在，属于内部控制严重缺陷]，就有必要对完整性目 标实施交易的细节测试。
9.4 销售与收款循环的实质性程序
一、销售与收款交易的实并调查异常数据关系 4.调查重大差异并作出判断 在分析上述与预期相联系的指标后，如认为存在未预期 的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余 额实施更加详细的细节测试。 5.评价分析程序的结果 就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认 定形成结论
3.登记入账的销售交易均经正确计价 应对程序：通过细节测试确认三个问题： (1)按订货数量发货； (2)按发货数量准确地开账单； (3)将账单上的数额准确地记入账簿。
4.登记入账的销售交易分类恰当 不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时 贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如固 定资产销售)混作正常销售。 应对程序：审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否 恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。
险，并列示分析过程和分析结果。
•
(2)在要求(1)的基础上，如果X公司20×8年度财务报
表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务
报表项目的哪些认定相关。
案例分析
• 2008年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求，销售 价格明显下跌。但2008年度与2007年度相比，X公司营 业收入反而增加10000万元(销售数量反而增加100吨， 销售单价反而上升)，毛利率反而增长5个百分点(A产品单 位成本反而下降)；
9.4.2 营业收入审计
（3）营业收入截止期核实——实施销售的截止期测试 1、目的
主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归 属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是否被 推迟至下期或提前至本期。 2、三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：
（1）发票开具日期或者收款日期 （2）记账日期 （3）发货日期
第9章 销售与收款 循环审计
9.4 销售与收款循环的实质性程序
一、销售与收款交易的实质性程序 (一)实质性分析程序 1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易【适用】 销售交易、收款交易、营业收入、应收账款。 2.确定期望值及可接受的差异额 营业额、毛利率和应收账款等。 首先考虑认定层的重要性、计划的保证程度； 其次参考管理层的关键业绩指标[如营业收入提高20%，毛利 率提高10%等]； 并考虑这些指标的适当性[是否难以达到]和监督过程。
(2)审计程序的方向问题 由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易(完整性 目标)。正向：测试起点是发货凭证，从发运凭证中选取 样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。 从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交易(发 生目标)。逆向：测试起点是明细账，从主营业务收入明 细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发 运凭证以及客户订购单。 方向只在存在、发生、完整性认定时考虑
(2)12月10日，该企业与B公司签订售价600 000元的设备销售合同，并于当日确认销售收 入600 000元。
(3)12月18日，C公司交来支票，向该企业购买售价为300 000元的不需安装设备一台。该 企业当日即将提货单和销售发票开出交给C公司，并于当日确认了销售收入300 000元 。
要求：根据对资料中3笔销售业务的分析，该企业共虚增主营业务收入为： A.100 000元 B.600 000元 C.720 000元 D.1 020 000元
P210
例题 单选、审计人员重点抽查了12月份产品销售业务。发现以下情况(售价均不含增值税) ：
（1）12月6日，该企业向A公司出售设备一台，并负责安装调试，售价120 000元，当日 收到A公司20 000元货款，其余货款待安装完毕并检验合格后支付。该企业当日确认 销售收入120 000元。经调查，该设备目前尚未安装完毕。
收入实现的 确认原则
商品销售收入
让渡资产使用权收入
提供劳务收入
9.4.2 营业收入审计
(1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取 货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时 确认收入的实现。
(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认 收入的实现。
(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已 经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认 收入。
（1）未曾发货却已将销售交易登记入账； 应对程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，
追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无没有发货却已登 记入账的销售交易。
如怀疑发运凭证的真实性,再进一步追查存货的永续盘存 记录，测试存货余额有无减少。
（2）销售交易的重复入账 应对程序：检查企业的销售交易记录清单以确定是否存 在重号、缺号。 （3）向虚构的客户发货[认为是销售部门虚增收入]，并 作为销售交易登记入账。 应对程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应 的销货[售]单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货 审批手续[认为信用管理部门不会配合虚构]。
要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股
权投资、无形资产和预计负债)的哪些认定相关。
•
(2)[风险应对]针对资料三的实质性程序，逐项指出上述实质性程
序与识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的
是哪一项识别的重大错报风险，并简要说明理由。
• 答案
案例——万福生科财务造假
9.4.2 营业收入审计
2. 复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符， 结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；
——准确性
9.4.2 营业收入审计
3、审阅一定数量的单证和有关账表，查明营业收入计入营 业成本结转的真实性及完整性
审查营业收入的确认原则和计量是否正确，收入的确认原 则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。
家重点龙头企业的湖南金健米业股份有限公司，其2009 ~ 2012年的
主营业务收入增长率分别为2.27%、1.99%、13.86%和3.23%。二
者同在湖南省常德市，且主营业务同为稻米精深加工，但是相差悬殊
，让人难以置信。
• 金健米业在2011年年报中披露，行业由于受到国家宏观政策的影 响，“就粮油食品产业而言，一方面国家对粮食的托市收购和通胀引 起原料价格上涨和生产成本急剧上升，另一方面产品销价却受到国家 对粮油价格调控的影响，产品成本上升和产品销价受压的两头受挤状 况使粮油食品产业在产销量增长的情况下，经营毛利却明显下降”。
√
E：营业收入已记录于恰当的账户
√
F：营业收入已按照企业会计准则的规定在财务 √
报表中作出恰当的列报
9.4.2 营业收入审计
营业收入实质性程序： 1、运用分析复核检查营业收入总体合理性及完整性P209 ——比率分析与趋势分析
◆本年度与上年度的主营业务收入进行比较； ◆本年度各月各种主营业务收入进行比较； ◆计算本年度重要产品的毛利率，并与上年度数据和同行 业数据进行比较； ◆计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。
9.4 销售与收款循环的实质性程序
案例：A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。相关资料 如下： 资料一：具体事项 (1)甲公司于20×8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主 要产品(T产品)生产线生产的换代产品(S产品)的市场销售情况良好，甲公 司自20×8年2月起大幅减少了T产品的产量，并于20×8年3月终止了T 产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料 平均价格相比上年上涨了约2%。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖， 其平均售价比T产品高约10%。
资料三：审计程序 (1)抽取一定数量的20×8年度发运凭证，检查日期、品名、数量、 单价、金额等是否与销售发票和记账凭证一致。 (2)计算期末存货的可变现净值，与存货账面价值比较，检查存货跌 价准备的计提是否充分。
•
要求：
•
(1)[风险评估]针对资料一，结合资料二，指出是否可能表明存在
重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主