余劲松《国际经济法》(第3版)笔记和考研真题详解(第二十四章 避免国际重复征税的方法)【圣才出品】

第二十四章避免国际重复征税的方法
24.1复习笔记
一、概述
就各国国内税法采用的解决国际重复征税问题的措施而言，具体可分为免税法、抵免法、扣除法和减税法四种。

（1）减税法和扣除法由于本质上都属于减轻或缓和国际重复征税的方法，并不能完全消除国际税负重叠问题，因而联合国范本和经合组织范本均没有建议缔约国采用这两种方法，它们只是少数国家国内有关税法上规定的措施。

①扣除法，指居住国在对居民纳税人的境内外所得征税时，允许居民纳税人从应税所得额中扣除在来源地国已缴纳的外国所得税额，就扣除后的余额计算征收所得税的方法。

②减税法，指居住国对本国居民来源于国外的所得，适用较低的税率或按境外所得额的一定比例计税给予减征税款的照顾，以缓解跨国所得的税负重叠现象。

（2）两个范本建议各国在双重征税协定中选择确定适当的消除双重征税的方法分别为免税法和抵免法，这两种方法也是目前大多数国家国内税法规定的避免对跨国所得的国际重复征税的方法。

二、免税方法
1．概念
免税方法，又称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已向来源地国纳税了的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许不计入该居民纳税人的应税所得
额内免予征税的方法。

2．计算方法
（1）全额免税法，指居住国在对居民纳税人来源于居住国境内的所得计算征税时，其适用税率的确定，完全以境内这部分应税所得额为准，不考虑居民纳税人来源于境外的免予征税的所得数额。

（2）累进免税法，指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所得免予征税，但在对居民纳税人来源于境内的所得确定应适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内。

3．免税法的主要优点
（1）免税法的主要优点在于能够有效地避免国际双重征税。

（2）在来源地国税率低于居住国税率的情况下，居住国采用免税法，能使居民纳税人实际享受到来源地国政府给予的低税负或减免税优惠，从而有利于鼓励促进跨国投资。

（3）免税法在计算征收管理上较为简便，居住国税务机关无需对居民纳税人在来源地国的经营收支状况和纳税情况进行困难和费时的调查核实工作。

4．免税法的主要缺点
（1）这种方法是建立在居住国放弃对其居民境外所得或财产价值的征税权益基础上，未能在消除国际重复征税问题上同时兼顾到居住国、来源地国和跨国纳税人这三方主体的利益。

（2）居住国采用免税法对本国居民的境外所得或财产价值免予征税，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下，将造成有境外收入和财产的纳税人税负轻于仅有境内收入和财产的纳税人的结果，违反税负公平的原则，容易为跨国纳税人提供利用各国税负差异进行逃税和避税的机会。

（3）实行免税法消除双重征税的各国，对居民来源于境外的所得给予免税的范围往往有一定的限制，一般适用于营业利润、个人劳务所得、不动产所得和境外财产价值，对投资所得则不适用免税法。

三、抵免方法
1．概述
（1）抵免方法，是指居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳税额中扣除。

抵免方法是目前大多数国家采用的避免国际重复征税的方法。

（2）抵免法的方式
①全额抵免法，指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。

②限额抵免法，是居住国规定纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额，此即所谓的抵免限额。

采用抵免方法解决国际重复征税的国家，绝大多数都是实行限额抵免制度。

（3）对抵免法的评价
①基本彻底地消除了国际重复征税现象。

②保证了从事境内投资活动的纳税人与从事跨国投资活动的纳税人的税负平衡一致，避免了在来源地国税率低于居住国税率情况下，居住国采用免税法可能造成的境内所得和境外所得税负不公平的弊病。

③限额抵免方法兼顾到了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益，是一种比较合理
的解决国际重复征税的方法。

④限额抵免方法在具体计算方式和征收管理手续上，要比免税法复杂困难得多，尤其是在确定纳税人境外应税所得的数额、抵免限额的计算和实际准予抵扣的外国税额的确定，各国往往有不同的规定和条件限制，这些因素增加了抵免方法实际运用的难度，也在一定程度上可能影响其消除国际重复征税的实际效果。

2．直接抵免法
（1）直接抵免法，就是居住国对同一个居民纳税人在来源地国缴纳的税额，如同一居民个人就其境外来源的工资薪金所得在来源地国已缴纳的所得税额，或同一个法人企业的境外分支机构在所在地国缴纳的所得税额，允许用来直接抵免该居民个人或企业的总机构所应汇总缴纳居住国的相应税额的方法。

（2）计算公式
①在采用限额直接抵免法解决双重征税的情况下，居住国计算居民纳税人就其境内和境外来源所得最终应缴纳居住国税额的公式为：
应纳居住国税额=（居住国境内所得额+来源地国所得额）×居住国税率－允许抵扣的来源地国税额。

②限额直接抵免的计算，首先要确定纳税人的来源地国所得按居住国税率计算出的外国税收抵免限额。

抵免限额的一般计算公式为：
在居住国税率采用比例税率情况下，上述抵免限额的计算公式可以简化为：
抵免限额=纳税人来源于居住国境外应税所得额×居住国税率。

但是如果居住国实行的是累进税率制，则不能采用上述简化公式计算抵免限额。

3．直接抵免法下的分国限额抵免、综合限额抵免与专项限额抵免
（1）分国限额抵免
①分国限额抵免，是指居住国对居民纳税人来自每一个非居住国的所得，分别计算出各个非居住国的抵免限额，然后根据纳税人在每个非居住国实缴税额与该国的抵免限额的关系，确定允许居民纳税人从居住国应纳税额中给予抵免的该非居住国税额。

②公式
a．分国限额抵免的计算公式如下：
b．在居住国实行比例税率条件下，上述分国抵免限额计算公式可简化为：
分国抵免限额=来源于某个非居住国应税所得×居住国税率。

（2）综合限额抵免
①综合限额抵免，就是居住国将居民纳税人来源于各个非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人在各个非居住国已缴税额的总和，如果低于或等于上述综合限额，可以全部得到抵免；如果高于上述综合限额，则超过部分不准抵免。

②公式
a．综合限额抵免的计算公式如下：
b．同理，在居住国采用比例税率情况下，上述公式可以简化为：
综合抵免限额=来源于各个非居住国的应税所得之和×居住国税率。

（3）专项限额抵免
①在一些实行综合限额抵免制的国家，鉴于非居住国往往对纳税人的某些特定所得项目实行低税率优惠待遇，为了防止纳税人以这些低税率所得项目产生的限额结余与高税率所得项目发生的超限额相抵补，增加外国税收抵扣数额，对这类低税率所得项目，实行专项限额抵免方法，即单独计算这些特定所得项目的抵免限额。

②公式
a．专项限额抵免的计算公式是：
b．在对纳税人的特定所得项目实行专项限额抵免制的情况下，居住国对纳税人的其他所得的综合抵免限额计算公式则应作相应的调整：
4．间接抵免法
（1）间接抵免法是适用于解决跨国母子公司之间股息分配存在的经济性重复征税的方法。

（2）计算公式
a．母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵免限额的，允许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；如果超过抵免限额，只能按抵免限额扣除，超过部分则不能抵免。

母公司所获股息已承担的外国子公司所得税额的计算公式如下：
b．母公司来自子公司的所得额，即母公司分得的股息与母公司承担的外国子公司所得税额之和，也可以采用下列公式计算：。