《审计》第四章

《审计》第四章
本章是职业道德差不多原则中独立性要求的进一步延伸。

从命题来看，专门容易考查结合实务的客观题和简答题，专门是分析性的简答题，近年经常将本章与职业道德差不多原则和概念框架结合考查简答题。

考生应重点把握各种具体情形对注册会计师独立性产生的不利阻碍及其防范措施，具体要求：
1.把握对独立性的差不多要求
2.把握经济利益;贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系;与审计客户发生雇佣关系;高级职员与审计客户的长期关联;为审计客户提供非鉴证服务和收费对独立性的不利阻碍及其防范措施
第一节差不多要求
一、独立性的概念框架
独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：(1)识别对独立性的不利阻碍;(2)评判不利阻碍的严峻程度;(3)必要时采取防范措施排除不利阻碍或将其降至可同意的水平。

假如无法采取适当的防范措施排除不利阻碍或将其降至可同意的水平，注册会计师应当排除产生不利阻碍的情形，或者拒绝同意审计业务托付或终止审计业务。

在执行业务过程中，假如注意到对独立性产生不利阻碍的新情形，会计师事务所应当运用概念框架评判不利阻碍的严峻程度。

二、网络与网络事务所
(一)网络与网络事务所的定义
1.网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：
1)共享收益或分担成本;
2)共享所有权、操纵权或治理权;
3)共享统一的质量操纵政策和程序;
5)使用同一品牌;
6)共享重要的专业资源。

2.网络事务所属于某一网络的会计师事务所或实体。

3.假如某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

(二)网络的确定
1.确定网络事务所的条件
第一，以合作为目的;
第二，明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、操纵或治理，或共享同一质量操纵政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。

2.具体判定
【例题·多选题】下列会计师事务所中，应确定为A会计师事务所的网络事务所的
A.基于合作，甲会计师事务所的主任会计师是A会计师事务所的要紧出资人之一
B.乙会计师事务所与A会计师事务所共同聘请某专家讲授培训课程，并共同分担培训费用
C.丙会计师事务所与A会计师事务所联合同意B公司的托付，为B公司设计内部操纵
D.基于合作，丁会计师事务所使用A会计师事务的名称和标识
『正确答案』AD
『答案解析』不应被视为网络的情形：(1)分担的成本不重要;(2)分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本;(3)会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。

选项BC就符合上述情形中的(2)和(3)情形。

三、公众利益实体
在评判对独立性不利阻碍的重要程度以及为排除不利阻碍或将其降至可同意水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。

公众利益实体包括上市公司和下列实体：
1.法律法规界定的公众利益实体;
2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求同意审计的实体。

注意：
假如公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师也应当考虑将其作为公众利益实体对待。

四、关联实体
在审计客户是上市公司的情形下，审计客户包括该客户的所有关联实体。

在审计客户不是上市公司的情形下，审计客户仅包括该客户直截了当或间接操纵的关联实体。

注意：
注册会计师在识别、评判对独立性的不利阻碍时，应当考虑审计客户的关联实体的阻碍。

五、治理层
治理层，是指对实体的战略方向以及治理层履行经营治理责任负有监督责任的人员或组织。

治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

注册会计师应当依照职业判定，定期就可能阻碍独立性的关系和其他事项与治理层沟通。

关于因外在压力和紧密关系产生的不利阻碍，这种沟通专门有效。

六、工作记录
尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求遵守独立性要求的情形，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的要紧内容。

注意：
第一，假如需要采取防范措施将某种不利阻碍降低至可同意的水平，注册会计师应当记录该不利阻碍的性质，以及将其降低至可同意的水平所采取的防范措施。

第二，假如注册会计师认为由于不利阻碍未超出可同意的水平不需要采取防范措施注册会计师应当记录不利阻碍的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。

七、业务期间
1.注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

2.业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

假如审计业务具有连续性，业务期间终止日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时刻孰晚为准。

3.假如一个实体托付会计师事务所对其财务报表发表意见，同时在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利阻碍：
(1)在财务报表涵盖的期间或之后、同意审计业务托付之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系;
(2)以往向审计客户提供的服务。

师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，同时该非鉴证服务在审计期间不承诺提供，会计师事务所应当评判提供的非鉴证服务对独立性产生的不利阻碍。

防范措施要紧包括：
(1)不承诺提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员;
(2)必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作;
(3)由其他会计师事务所评判非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，同时所执行工作的范畴能够使其承担责任。

八、合并与收购
(一)假如由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评判其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否阻碍独立性，以及在合并或收购生效日后能否连续执行审计业务。

(二)会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。

假如在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评判产生的不利阻碍。

(三)会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的缘故，以及对由此产生不利阻碍严峻程度的评判结果。

假如治理层要求会计师事务所连续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：
1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系;
2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量操纵复核;
3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

(四)拟采取的适当过渡性措施要紧包括：
1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作;
2.由其他会计师事务所再次执行项目质量操纵复核;
非鉴证业务，同时所执行工作的范畴能够使其承担责任。

九、其他方面的考虑
注册会计师可能无意中违反独立性的有关规定。

假如会计师事务所具有爱护独立性的适当质量操纵政策和程序，同时能够赶忙纠正发觉的违规情形，并采取必要的措施排除不利阻碍或将其降低至可同意的水平，通常不被视为损害独立性。

第二节经济利益
一、经济利益的种类
(一)直截了当经济利益和间接经济利益
直截了当经济利益是指下列经济利益：(1)个人或实体直截了当拥有并操纵的经济利益;(2)个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，同时有能力操纵这些投资工具，或阻碍其投资决策。

间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力操纵这些投资工具，或阻碍其投资决策。

(二)在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利阻碍。

不利阻碍存在与否及其严峻程度取决于下列因素：
1.拥有经济利益人员的角色;
2.经济利益是直截了当依旧间接的;
3.经济利益的重要性。

二、对独立性产生不利阻碍的情形和防范措施
假如存在经济利益必定对独立性构成不利阻碍，有些情形的阻碍专门重大，以致没有防范措施将对独立性的不利阻碍降至可同意水平。

(一)由于经济利益对独立性产生不利阻碍，且没有防范措施的情形
(二)由于经济利益对独立性产生不利阻碍的其他情形及防范措施
【例题·多选题】与甲股份(以下简称甲公司)存在的下列经济利益中，对独立性构成不利阻碍的有( )。

A.项目组成员中某一助理人员持有少量甲公司的股票
B.项目合伙人张某所在分部的另一合伙人王某持有甲公司少量的股票
C.项目组成员李某持有乙股份少量股票，甲公司也持有该公司少量的股票
D.项目组成员周某的父亲持有丙股份大量股票，甲公司是丙股份的第二大股东
『答案解析』假如会计师事务所、审计项目组成员或其要紧近亲属在某一实体拥有经济利益，同时审计客户也在该实体拥有经济利益，则可能产生自身利益不利阻碍。

但假如该利益并不重大，同时审计客户不能对该实体产生重大阻碍，则可认为独立性未受到损害。

假如该利益对任何一方是重大的，同时审计客户能够对该实体产生重大阻碍，则没有任何防范措施能够将不利阻碍降至可同意水平。

因此选项C情形不阻碍独立性。

第三节贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
【例题·单选题】下列有关职业道德独立性的提法中，不恰当的是( )。

A.只要会计师事务所、审计项目组成员或其要紧近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款就会对独立性产生不利阻碍
B.假如会计师事务所、审计项目组成员或其要紧近亲属未按正常程序、条款和条件从银行或类似机构等审计客户取得贷款，将会对独立性产生严峻不利阻碍
C.会计师事务所按照正常的商业条件在金融机构等审计客户开立存款或交易账户的，可不能对独立性产生不利阻碍
D.会计师事务所为审计客户甲公司在工商银行取得的1亿元贷款提供了担保，在该情形下会计师事务所不应为甲公司提供鉴证服务
『正确答案』A
『答案解析』审计项目组成员或其要紧近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或
担保，就可不能对独立性产生不利阻碍。

因此，选项A的提法过于绝对。

第四节与审计客户发生雇佣关系
假如审计客户的董事、治理层或是所处职位能够对客户会计记录或财务报表的编制施加重大阻碍的职员，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能产生紧密关系不利阻碍或外在压力不利阻碍。

【例题·单选题】某会计师事务所在承接A公司(上市公司)2011年度财务报表审计业务时，遇到的下列情形中，可不能对注册会计师的独立性产生不利阻碍的是( )。

A.事务所的高级合伙人甲注册会计师于六个月前离职，目前担任A公司的财务总监
B.项目组成员乙注册会计师2011年6月前，在A公司担任审计部经理
C.A公司从事务所咨询服务部临时借调职员丙，担任A公司电脑录入员
D.事务所审计部经理丁注册会计师受聘担任A公司董事会秘书
『正确答案』C
『答案解析』某一关键审计合伙人加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级治理人员或特定职员，该公众利益实体未公布已审计财务报表，产生不利阻碍，选项A不正确;在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级治理人员或特定职员，将产生专门严峻的不利阻碍，导致没有防范措施能够将其降低至可同意的水平，选项B不正确;会计师事务所的合伙人或职员担任审计客户的公司秘书，将因自我评判和过度推介产生专门严峻的不利阻碍，导致没有防范措施能够将其降低至可同意的水平，选项D不正确。

第五节与审计客户长期存在业务关系
一、一样规定
会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级职员执行某一客户的审计业务，将因紧密关系和自身利益产生不利阻碍。

1.将该人员轮换出审计项目组;
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作;
3.定期对该业务实施独立的质量复核。

二、属于公众利益实体的审计客户
(一)关键审计合伙人任职时刻
1.关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量操纵复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判定的其他审计合伙人。

2.假如审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时刻不得超过五年。

在任期终止后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。

在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：
(1)参与该客户的审计业务;
(2)为该客户的审计业务实施质量操纵复核;
(3)就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询;
(4)以其他方式直截了当阻碍业务结果。

注意：
在极其专门的情形下，会计师事务所可能因无法预见和操纵的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。

假如关键审计合伙人的连任对审计质量专门重要，同时通过采取防范措施能够排除对独立性产生的不利阻碍或将其降低至可同意的水平，则在法律法规承诺的情形下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限能够延长一年。

(二)其他合伙人任职时刻
1.其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。

2.防范措施要紧包括：
(1)将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在的业务关系;
(2)定期对该业务实施独立的质量操纵复核。

(三)关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时刻
务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时刻。

在审计客户成为公众利益实体之前，假如关键审计合伙人已为该客户服务的时刻不超过三年，则该合伙人还能够为该客户连续提供服务的年限为五年减去差不多服务的年限。

假如关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时刻，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还能够连续服务两年。

假如审计客户是首次公布发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。

第六节为审计客户提供非鉴证服务
一、一样规定
假如同意托付向审计客户提供非鉴证服务，注册会计师应当关注提供非鉴证服务可能对其独立性产生的不利阻碍。

最常见的不利阻碍包括自我评判不利阻碍、自身利益不利阻碍和过度推介不利阻碍。

(一)无意中对审计客户的关联实体或分支机构提供非鉴证服务
假如无意中向客户的关联实体或分支机构，或者针对财务报表项目提供了这些非鉴证服务，会计师事务所应当采取下列补救措施将不利阻碍降低至可同意的水平，以幸免损害独立性：
1.由其他会计师事务所对客户的关联实体、分支机构或财务报表项目进行审计;
2.由其他会计师事务所重新执行非鉴证服务，同时所执行工作的范畴能够使其承担责任。

(二)同意托付对审计客户关联实体提供非鉴证服务
会计师事务所通常不向审计客户的下列关联实体提供受到限制的非鉴证服务：
1.不是会计师事务所的审计客户，但能够直截了当或间接操纵审计客户的实体;
2.不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直截了当经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大阻碍，同时经济利益对该实体重大;
假如有理由认为同时满足下列条件，会计师事务所能够向关联实体提供非鉴证服务：①向上述关联实体提供的非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，该服务不因自我评判产生不利阻碍;
②已采取防范措施将非鉴证服务所产生的任何不利阻碍予以排除，或将其降低至可同意的水平。

(三)向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务
假如审计客户成为公众利益实体，在同时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务可不能损害独立性：
1.以往向该实体提供的非鉴证服务符合本守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定;
2.在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止本守则不承诺向公众利益实体提供的非鉴证服务;
3.在必要时已采取防范措施排除对独立性产生的不利阻碍，或将其降低至可同意的水平。

注意：
假如遇到紧急或极其专门的情形，审计客户无法作出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所能够在下列情形下向审计客户提供不承诺提供的非鉴证服务：(1)只有该会计师事务所拥有服务的资源，同时熟悉客户的系统和程序，能够协助客户及时完成;
(2)假如限制该会计师事务所提供服务，将给客户带来严峻的困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。

在上述情形下，会计师事务所只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，同时应当就此事项与治理层讨论。

二、治理层职责
(一)治理层职责的界定
(二)幸免行使治理层职责的措施
会计师事务所行使审计客户的治理层职责将对其独立性产生重大不利阻碍，包括自我评判不利阻碍、自身利益不利阻碍或紧密关系不利阻碍，没有防范措施能够将其降至可同意水平。

会计师事务所不应承担审计客户的治理层职责。

三、编制会计记录和财务报表
四、评估服务
五、税务服务
六、内部审计服务
假如会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担治理层职责，将产生专门严峻的不利阻碍，导致没有防范措施能够将其降低至可同意的水平。

会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担治理层职责。

七、信息技术系统服务
八、诉讼支持服务
假如向审计客户提供诉讼支持服务涉及对缺失或其他金额的估量，同时这些缺失或其他金额阻碍被审计财务报表，会计师事务所应当遵守关于评估服务的规定。

九、法律服务
十、聘请服务
十一、公司理财服务
【例题·多选题】下列会计师事务所预备承接的非鉴证业务中，可能对独立性产生
不利阻碍的有( )。

A.为甲公司提供编制财务报表服务，甲公司目前不是事务所的审计客户，但其拥有事务所目前的审计客户A公司(上市公司)60%的股份
B.为乙公司提供编制会计记录服务，乙公司目前不是事务所的审计客户，但其与事务所目前的审计客户B公司(上市公司)同为X公司的子公司
C.在审计丙公司财务报表时，与丙公司治理层沟通对会计准则的运用问题
D.为丁公司(上市公司)运算财务报表审计期间的递延所得税负债(或资产)，用以编制所得税的相关会计分录
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C属于财务报表审计过程中与审计客户治理层沟通的问题。

第七节收费
一、收费结构
(一)收费总额对独立性的阻碍及防范措施
假如会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重专门大，则对该客户的依靠及对可能失去该客户的担忧将因自身利益或外在压力产生不利阻碍。

防范措施要紧包括：
1.降低对该客户的依靠程度;
2.实施外部质量操纵复核;
3.就关键的审计判定向第三方咨询。

例如向行业监管机构或其他会计师事务所咨询。

(二)从某一审计客户收取的全部费用比重专门大
假如从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重专门大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重专门大，也将因自身利益或外在压力产生不利阻碍。

会计师事务所应当评判不利阻碍的严峻程度，并在必要时采取防范措施排除不利阻碍或将其降低至可同意的水平。

(三)连续两年从属于公众利益实体的某一审计客户收取全部费用比重较大
的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利阻碍降低至可同意的水平：
1.在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量操纵复核(简称发表审计意见前复核);
2.在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量操纵复核(简称发表审计意见后复核)。

在上述收费比例明显超过15%的情形下，假如采纳发表审计意见后复核无法将不利阻碍降低至可同意的水平，会计师事务所应当采纳发表审计意见前复核。

二、逾期收费
假如审计客户长期未支付应对的审计费用，专门是大(相当)部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付，可能产生自身利益不利阻碍。

防范措施可能包括由未参与审计业务的注册会计师提供建议，或复核已执行的工作。

会计师事务所还应确定考虑逾期收费是否可能被视同于向客户贷款，同时基于逾期收费的重要程度考虑是否连续执行审计业务。

三、或有收费
会计师事务所在提供审计服务时，以直截了当或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生专门严峻的不利阻碍，导致没有防范措施能够将其降低至可同意的水平。

会计师事务所在向审计客户提供非鉴证服务时，假如非鉴证服务以直截了当或间接形式取得或有收费，也可能因自身利益产生不利阻碍。

假如显现下列情形之一，将因自身利益产生专门严峻的不利阻碍，导致没有防范措施能够将其降低至可同意的水平，会计师事务所不得采纳这种收费安排：
1.非鉴证服务的或有收费由对财务报表发表审计意见的会计师事务所取得，同时对其阻碍重大或预期阻碍重大;
2.网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取得，。