我国反避税立法的缺陷和完善途径

我国反避税立法的缺陷和完善途径
作者：曹铮铮
来源：《青年与社会》2014年第09期
【摘要】虽然我国的反避税立法在逐步健全，2009年1月颁布的特别纳税调整实施办法中，解释和细化了企业所得税法的反避税条款，反避税的可操作性被增强，但总体说来同西方发达国家齐全的反避税法律系统比较，我国的反避税立法在法律的层次、适用的范围、税务行政执行力、纳税人权利的保护、一般反避税的规定上还有不足。

可以通过改革个人所得税、提升反避税立法层次、完善一般反避税规定、提高税务行政执法、加大对纳税人的法律援助等方面来完善我国的反避税立法。

【关键词】反避税立法；反避税法律缺陷；反避税完善
反避税工作是世界各国税务管理机关维护各自国家税收主权和税收利益的主要手段之一，是国家税收征收管理的重要内容，更是企业所得税管理不可缺少的组成部分。

随着科技的日益发达，国际之间、地区之间的资本和财产流动消除了在移动方面的障碍，这迅速地促进了作为经济全球化载体的跨国公司的发展。

同时，由于世界各国在税收管辖权、所得税制、税收优惠政策和税收征管方面水平参差不齐，加上税法仍存在一定得漏洞和国际避税的存在，客观上为跨国公司实施国际避税提供了便利，这些也使得个人和公司的避税行为不断增多，避税方式亦日趋多样化、隐蔽化。

因此，跨国公司的避税问题成为了世界各管关注的焦点问题，都纷纷通过完善各自的立法和提升相关的管理水平来避免本国的税收流失到国外，亦日益用更强劲的方式来切实维护本国的税收权益。

一、我国反避税立法概述
随着我国加入世界贸易组织，对外开放的水平日益扩大，这也加速了我国融入世界经济一体化的进程，再加上稳定的政治环境、不断完善的法制状况、投资环境和日益提高的政策透明度等良好的因素，使得我国的跨国投资日渐增多，企业投资亦呈现出多样化局面。

这也在客观上促使我国历经了一个避税问题从无到有，从少到多的变化发展。

相比较发达国家而言，我国在反避税的立法方面起步较晚，上世纪90年代初期出台的《外商独资企业和外国企业所得税法》和《税收征收管理法》，以及2001年对《税收征收管理法》的修订，都局限于对限制转让定价避税方面的规定。

随后出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来税务管理规程修订》和《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，也仅仅是完善了转让定价税收管理工作而已。

我国第一次从实体法角度对反避税条款进行丰富的规定是于2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》，它以总结我国转让定价立法和实践为基础，借鉴了国际上关于反避税立法的先进经验，对起初的转让定价和预约定价进行了立法层面上的完善，也成功移植了国际上关于一般反避税规则、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱针对避税调整补税加收利息等适合我国反避税实践的新内容，使得我国较全面的反避税立法首次形成，并为日后我国在打击各种避税行为方面有法可依。

然而，本次立法工作并非尽善尽
美，《企业所得税法》规定总体而言还比较的概括，原则性较强，对于税务机关执法和企业纳税遵从的程序性规定和操作规范方面缺乏指导。

国家税务总局于2009年1月8日颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》，在总结我国转让定价和预约定价管理实践并借鉴国外反避税立法和实践经验的基础上，使得我国反避税相关法律体系有了进一步的完善，反避税工作科学规范的进程得到了强有力的推进，也彰显了我国税务当局对于维护国家税收权益与强化国际税源管理方面的强大信心和决心。

二、我国反避税在立法方面的缺陷
（一）反避税规定调整的主题范围窄，反避税体系不过健全
1. 我国的反避税立法主要是针对企业的避税行为规定的，对个人的避税行为则没有明确的规定。

1991年，我国出台了《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，并在其中关于关联方交易的有关规定第一次对反避税进行了规定，这是我国首次引入了转让定价税制，并对独立交易原则进行了明确。

随后颁布施行的内资企业所得税法、税收征管法等税收法令对反避税的立法进行了逐步的完善，并于2008年首次真正地将内外资企业两税合并后反避税条款写入税法。

随之出台的《特别纳税调整实施办法》进一步对该条款加以细化和充实。

但因为其发展的形态是紧随企业所得税的改革而日渐发展完善的，故适用范围只局限于对企业避税行为的调整，而并不包含对合伙企业的自然人投资者和个人独资企业在内的个人的调整。

依据经济学的原理，当企业或者个人作为理性的“经济人”在面临政府课税时，都会采取一定的手段加以规避。

然而，我国现行的个人所得税中并没有对反避税进行规定，相反地，现行的个人所得税因为其所采取的分项定额、分项定率、分项征收的课税方法给个人避税提供了更为便利、更加广阔的空间，从我国目前个人所得税负的承担者主要是工薪阶层就就能充分证明这一点。

这说明我国个人所得税在平衡收入方面并没有起到作用，相反地却加剧了赋税者的负担，加大了贫富之间的差距，社会对个人所得税的公平性产生了普遍的质疑。

也因为个人所得税法所存在的大量法律漏洞，使得国际上滥用国际税收协定等多种手段来转移或隐匿收入，且此类现象近年来日益泛滥，再加上反避税的立法缺位，个人所得税对收入的调节作用无法发挥，国家税款出现流失，还在客观上增加了税务机关的行政执法难度，使得个人所得税的征管成本增加。

近几年，民众不断呼吁对个人所得税进行改革，但个人所得税改革并非简单的做加减法，它涉及多方利益，加之金融危机的影响，而使得燃油税改革、增值税转型、企业所得税反避税条款完善及减免车辆购置税等税种成为了税制改革的重点，而对于影响面较广的个人所得税改革并未列入近期的改革议程中，并且财政部也在两会召开期间明确表示了近几年不会提高个人所得税的起征点，更不会对个人所得税进行彻底改革。

虽然这样的计划引起了社会的普遍争议，但基于税收的政治性，个人所得税的改革必须由政府来加以推进。

2. 相比较国外的反避税的立法实践，先“个人”后“企业”的反避税立法历程是发达国家所的变迁过程，然而对个人的立法则被我国所忽略，这直接影响了个人所得税收入调节的公正公平作用。

发达国家对反避税立法普遍较早，大都有比较完备的法律体系，而且企业和个人的避税行为都为其法律所调整的范围。

与企业所得税相比，美国在对个人所得税制方面规定得相对比较复杂，针对反避税方面的规定也更加的细化。

美国于1986年后完成了将反避税的重点从个人转向企业的转变，此后历届美国政府都会对个人所得税进行改革，并逐步完善个人的反避税立法。

例如，美国的特殊反避税就对美国公民和美国居民的定义做出了明确界定，也严格规定了个人不履行申报纳税手续、向国外实体转移所得、向国外移民及外国人居民身份的确定等内容。

当前，鉴于金融危机的影响，减税计划在美国得到了大规模的推行，美国政府以此来刺激经济发展，但却更严厉地监管个人的避税行为，美国起诉瑞士银行案及或将推行的《禁止利用避税地避税法案》都是最好的佐证，这些也都表明了美国政府欲严厉打击个人避税行为的决心。

美国等发达国家所推行的适合事宜的先进做法都值得我们深深地思考和借鉴，纵使处于社会经济萧条时期，亦应当加强对个人所得税的改革，彰显税法的公平正义，促进社会的公平正义，营造良好的纳税氛围。

与美国等发达国家相比，我国在反避税立法方面关于个人所得税的规定与发达国家还有一定得差距，所存在的不足不但不能满足司法实践的需要，也影响税收这一杠杆调节作用的发挥，甚至会引起大量税收外流，使得我国对于税收管辖权得不到有效地维护，在国际上的税收竞争力也不高。

特别是世界各国纷纷通过采取减免税政策和投资政策来刺本国的经济发展的背景下，这必然引起全球范围内对社会财富的重新分配，如果不能将个人所得税在反避税方面的缺失予以调整，这将使得税法公平正义的法律价值随之贬值，也会降低个人所得税调节社会贫富差距、公平收入的杠杆作用，甚至会引发其“马太效应”。

此外，加上客观存在的反避税立法成熟的发达国家和诸如香港等天然避税港的竞争，个人所得税方面的反避税规定的缺失大大降低了我国参与国际竞争的能力，亦会加剧我国税收利益的流失，使得我国在参与全球资源分配的地位中岌岌可危。

（二）一般反避税条款的内容仍存在一定的漏洞，缺乏认定一般避税行为的客观标准
特别纳税调整实施办法出台后，大体上除去了特殊反避税规定原有的问题，这里不再复述。

调整后的一般反避税条款，在调整原则、适用范围、调整方法、调查程序、考虑因素、及审批机关方面都得到了补充，如若国际上通用的“实质重于形式”原则被采用来判断企业是否存在非商业目的的安排避税，并规定启动一般的反避税调查的五种情形：滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港、避税滥用税收优惠、和其余不具有合理商业目的的情形。

据这些规定，出台实施办法提升了一般规定的可操作性，但是在该条款一般避税行为的认定标准方面还有很多的问题。

现实表明在一般反避税调查进行时要处理两个问题：一是如何判断企业是否存在非商业目的安排，二是调整后如何认定。

关键是第一个问题，第一个问题在实施办法中的回答是：在原
则为实质重于形式下，全面考虑企业安排的实质和形式、执行期间和订立时间、方式的实现、各个组成部分和步骤之间的关联、牵涉财务状况的变化和税收结果等六个因素来衡量企业存在非商业目的的安排的可能性；其中第二个问题的回答：如果肯定企业的交易或安排的事项没有有商业目的，则对其定性并取消按经济实质获得的税收利益。

对不符合经济实质的企业，尤其是设立在避税港并导致其关联方或非关联方的避税企业，在税收上不承认该企业。

法律规定可以看出，虽然可以用本质重于形式原则在理论上判断不具有商业目的的安排，而怎样具体采用此条款没有具体的操作的程序和客观判定标准。

但是一般反避税规定是否定无法预想的避税行为进行概述性，对于新的避税行为有效的发挥作用，而因为“滥用”的概念所以不属于法律调整的范围，所以一般反避税调查，一般依赖经济观察的方法，比如前面文章提到的判定企业有没有具有非商业目的安排的时候思考的六个大的要素是根据于对企业安排进行经济观察的方法。

所以，在税务实践中税务机关经常被赋予避税个案自由裁量权，这是将法律困境给予税务机关，并且因为没有硬性的判定标准的方法反倒容易导致税务机关滥用一般反避税规定，纳税人的正当权益被影响。

（三）不利于行政执法和司法监督，反避税规定法律层次较低
在全国人大制定并颁布《企业所得税法》中，反避税规定是以法律条款的形式出现，而具体的实施办法和实施细则却是由国家税务总局等行政部门颁布并解释，进而形成行政解释的垄断性和司法解释、立法解释的滞后性，扩张了行政自由裁量权，负面影响了税务行政执法和司法监督。

1. 反避税的立法层级来说，反避税条款立法层级比较低，较易导致反避税条款的滥用，对税务行政执法的质量产生影响。

因为税收专业性较强，社会的影响范围大，我国的立法机关会将其立法权给予国家税务总局、财政部等机关，据“谁立法就谁解释”的工作原则，以上行政机关负责对具体的实施办法、实施细则解释。

使得税务机关在运用中可出台各种行政解释来满足工作需要，且在调查国际反避税的时候可以因为我国反避税法律层级低从而影响了税务机关的执行，且税务机关人员在办案时因为没有更高层级的法律制度为据，需要税务总局的审批和解释，会错失办案的最佳时机，降低了税务行政执法的效率。

2. 反避税的司法监督，因为依赖行政解释，从而导致了税务司法公正性。

我国的《行政诉讼法》的第十二条之规定：行政法规、规章或行政机关制定、颁布的具有的普遍的约束力决定、命令不是人民法院受理的诉讼的事项。

启示事实却取消了司法机关在税务的行政执法司法的审查权。

《税收征管法》有类似的规定，第八十八条之规定：纳税人、纳税担保人、扣缴义务人、同税务行政机关在纳税上发生冲突的时候，先按照税务行政机关的纳税决定解缴税款或缴纳及滞纳金或有相应担保，后可申请行政的复议；对行政复议的决定不满的，可以依法起诉至人民法院。

这也就表示着纳税问题的矛盾争议的顺序是复议再诉讼，行政解释优于司法解释。

具体的税务的案件审理时，也因为税收的专业性较强，法官会缺少专业的税法理论知识，影响更多行政解释取代司法解释。

国家税务总局或者别的部委的“批复”、“命令”、“通知”、“实施细则”、“实施办法”、法律层级比较低的制度规章为税务行政机关司法执法的主要基础。

其实降低了税法的震撼力，对司法机关对税务行政执法的监督和审查也产生不利影响，影响税务司法的公正。

三、我国反避税立法完善的措施
（一）促进个人所得税的改革，我国的反避税体系的完善
首先，提前把以家庭为单位综合课征、以个人为单位分类课征并行模式取代个人所得税以个人为单位分类课征，尽量避免个人使用身份的转换来进行避税。

社会贫富差距会表现在人和人间，还会表现在家庭和家庭间，所以通过一个家庭的收入综合课税，能综合考虑家庭抚养子女、赡养老人、教育和婚姻的状况等等方面暴露的问题，促进了社会的公平和稳定。

其次，依照美等发达国家的经验，把反避税条款写进个人所得税法，会加大个人避税的打击的力度。

明确反避税立法会促进非居民纳税人、居民纳税人的境外所得的涉税信息的管理。

个人的跨境收入征收管理难度非常大，税务行政机关能通过银行和海关等掌握纳税人收入的全面信息，建立个人所得税的个人档案，通过对纳税人利用滥用税收协定和避税港等手段加强进行避税的管理。

（二）加大量化一般反避税的标准，增加实际可操作性
首先，实质课税原则中，用经济分析法增强反避税的标准真实客观性。

通过借鉴国际经验，即使用企业经济效果分析判断企业是否存在非商业目的安排。

在经济的分析法下，税前利润是最常用的判定标准，此主要是为考核纳税人是否取得合理的可期待的税前利润，此利润是由纳税人总收入减去外国已经交的税收、交易成本之后又以现值计算而得出的。

因为避税的行为利用税法漏洞进行，计算出税前利润结果、利用市场价格进行套利的差异是十分明显的。

所以，判定一般避税行为的可操作性就被提高了。

其次，添加纳税人权益保护的条款进入一般反避税规定。

因为一般反避税的具体规定较多依据税务人员的经济分析和经济观察，在赋予税务管理人员自由裁量权时候，也易导致反避税规定滥用。

而且我国纳税人的法律意识相对较为薄弱，侵犯到其合法权益的时候，就“走后门、托关系”，极少会采用行政诉讼、行政复议。

在原有一般反避税的条款中添加对纳税人权益的保护，从很大程度上能约束税务机关工作员对行政自由裁量权。

而且还改善我国的税收法律得援助体系的完整性，比如在各地建立税法援助咨询机构，促进维护纳税人合法权益；在国际反避税的时候，还可使我国居民获得国际法律的援助，也同时维护了其在国际反避税中权益，增强我国税收制度的国际竞争力。

（三）增强反避税的法律层级，提高税务行政执法、司法监督力度
首先，立法上，全国人大颁布的反避税法，提高反避税规定的法律层次。

《企业所得税法》规定反避税的内容，其中涉及的只是企业避税行为，不包括个人避税。

在改革个人所得税的同时，应将企业所得税和个人所得税的反避税条款统一为单独的反避税法案。

因此，在借鉴国际经验的基础上，结合我国当前的反避税工作，制定一套可行的反避税单行法势在必行。

其次，税务的行政执法，要培养综合素质高的反避税执法人员。

因为反避税条款突破税收法定主义，税务执法人员的主观判断在执法很重要。

我国的反避税工作开展较晚，税务人员在对待紧急状况时，对执法权的自由裁量需要合理运用。

以上问题需要关注，比如通过国际交流等形式可提高素质，从而提高税务行政执法力。

再次，司法上，加强司法解释对税务执法的监督，确保税务司法的公正性。

因为运用法律解释来解决反避税条款适用范围和原则来自西方国家，我国在借鉴时忽略是否适用于我国现状，因为有不同环境、文化。

西方国家在反避税实践里注重的是法官判案创造性、能动性，例如美国没有一般反避税法规，是通过判例法体系建立的。

我国的实际情况是法官没有足够的个案解释权力，其他与税法有关的解释则赋予了行政机关，所以在税法解释中行政解释高于司法解释，因此需要加快增强司法解释的优先位置，加强对税务执法机关和人员的监督，避免自由裁量权扩大。

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作者简介：曹铮铮，四川内江人，中央财经大学法学院研究生。