浅谈不同资产模式下的PPP项目全生命周期会计核算及影响

理论探索
浅谈不同资产模式下的PPP项目全生命周期会计核算及影响
◎文/李 丽
摘 要：在国家发改委提出相应建议后，国内PPP模式在日后势必能够获得良好的发展，具备极为广阔的发展空间。

对此，应积极探析不同资产模式下PPP项目的会计核算及影响。

关键词：不同资产模式；PPP项目；全生命周期；会计核算；影响
0 引言
PPP模式能够将一些政府责任通过特许经营的形式转交给一些社会主体，使社会主体和政府之间构建起一同分享、一同承担的共同体关系，从而能够降低政府部门的财政负担，也能够减轻社会主体在投资方面的风险。

1 不同资产模式下的PPP项目全生命周期会计核算问题1.1 项目成立初期会计主体不够清晰
政府为PPP项目的委托主体，且具备唯一性，能够在PPP项目初期就确定好核算主体。

而对于项目企业来说，则一般会由几个企业一同投资，如此就会使PPP项目在初期建设时所具备的核算主体较多，这非常不利于对经营项目的支出以及收入进行计量，也会导致利益分配不均衡的情况发生。

若项目企业混用经营权资产以及自有资产，那么也会产生主体不够清晰的消极状况，进而难以精准地计算出PPP项目投资的实际回报率。

1.2 项目建设时期资产划分不够清楚
现阶段，在PPP模式下，以何种方式来精准地划分经营资产以及自由资产，是企业财务管理人员所面临的一个难点，尤其是贷款费用资本化方面的问题更是难以处理。

PPP项目构建成的资产所有权归政府部门所有，因此项目企业仅仅可将经营权预计会产生的一些经营收入作为无形资产的一种来实施管理，然而因为项目企业难以精准地估计每个年度的实际经营情况，所以只可将初期的PPP项目建设成本当作获得无形资产的一种成本入账，因而易于产生项目建设期间资产划分不够清楚的问题。

1.3 运营期间存在资产摊销和收入确认方面的问题
在PPP项目运作期间，还会产生资产摊销、收入确认等问题。

在起初运营时，项目企业应对公共服务项目实施独立的管理，将此时的经营收入当作本企业的自有收入，在项目运营过程中，项目企业应实施维护以及保养等方面的成本追加，这会在一定程度上加大企业的成本支出，不利于企业获得最大化的经济收益，同时也会对企业的长久发展产生一定的影响。

1.4 移交资产时需根据文件实施操作
根据PPP项目合同中的内容，在经营期满之后，项目企业需将公共服务资产的收益权以及经营权还给政府
部门，且对公共项目利润的分配不具备权利，在经营过
程中，项目企业能够将合同之中所约定的年限当作资产
摊销年限，这样则不必再对资产残值方面的问题加以考
虑［1］。

项目企业在对自有资产实施会计核算的过程中，
还应针对合同约定的内容并根据PPP项目的相应规定来
实施会计处理，如此才能够在极大程度上防范消极问题
的产生，也能够避免在移交资产过程中产生不利问题。

但以现阶段的情况来说，却不乏上述问题。

2 不同资产模式下的PPP项目全生命周期会计核算方式2.1 资产托管模式下的会计核算
资产托管形式主要指的是政府将某个公共服务范围
中的经营权利用公开招标的方式来确定项目管理企业，
再通过招投标相关程序来确定中标企业，这不仅可以对
所肩负的公共服务实施运营及基础设施经营权进行管理，还能够将特许经营权当作回报的一项PPP项目管理形式。

此种资产托管形式的本质特征在于项目企业的全部
经营收入均是源自政府所支付的费用，并不需要衡量以
及考虑肩负公共服务职能的项目企业的主要收入来源，
且此种管理形式有助于确保项目企业在合法收益方面的
可靠性及稳定性，也能够为社会提供良好的公共服务，强
化政府的权威性以及公信力。

2.2 经营权特许模式下的会计核算
经营权特许主要指的是政府和项目企业之间签订合同，允许民间资本在公共服务事业之中获得相应的经济
利益，而项目企业能够针对合同中的内容同时提供管理
以及项目流动资金方面的服务，这样能够构建起共享利益、共同承担风险的经营形式。

在此种管理形式下，项目
企业需将投资的流动资金以及固定资金当作无形资产获
得成本入账，在经营过程中所产生的一切支出以及收入
均能够当作项目企业的当期损益处理。

2.3 项目私有化模式下的会计核算
项目私有化模式主要指的是项目企业在政府部门的管
理及监督下，根据合同中的内容对公共服务设施予以良好
的建设等，等到建设项目结束后，再以收费这一方式来获得
回收成本。

这种形式不但有利于降低政府部门在财政资金
方面的压力，还有利于发挥政府部门的公共服务职能。

政府
部门能够将公共服务职能和管理经验与社会资本方面进行
良好的融合，从而提高政府部门的管理效率与质量，进而为
社会群体提供更好、更优质的服务。

而对于项目企业而言，
则能够根据会计准则中的相关规定来实施会计核算。

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3 完善不同资产模式下PPP 项目全生命周期会计核算的策略
3.1 明确界定PPP 项目核算范围
以明确界定PPP 项目核算范围的主要方式来说，一方面需先确定项目企业的会计核算主体，以便重新界定产权性质较为复杂的一些资产主权，并逐一对私有资产以及政府资产实施核算。

可将项目企业资产分为各种形式的产权主体，这能够对各项产权实施精准性的会计核算，也能够良好地体现出相应资产的实际变动状况。

在各个会计期末，单独披露不同产权资产的信息，能够使报表运用者清晰地了解到相关的资产情况。

另外，还能够针对PPP 项目主体的各种形式，将项目主体划分为短期建设和长期发展模式，同时还应做到区别性管理各种类型的形
式，并在项目建设的整个过程中对其实施良好的监管。

3.2 政府加强PPP 监管
在签订PPP 项目合同之后，政府部门能够将经营权特许模式以及公共服务职能赋予项目企业，还需对项目企业的前期准备、项目运作和产权移交等诸多方面实施系统性的监管。

一方面，应在项目前期审核项目的立项审批和合伙人的资质；另一方面，在项目建设阶段，政府部门还应认真监管工程质量、安全生产以及进度管理等。

除此之外，政府部门还应认真考核以及评价项目企业在运营过程中的收费价格和收入支出等，积极监管资产移交期间所涉及的后续支出和社会满意程度等，利用对PPP 项目的有效监管确保民间资本能够根据合同中的内容来履行自身义务。

3.3 提升财务管理水平 
项目企业究竟以何种方式提升自身财务管理水平和强化公共服务效果，是PPP 形式下开展会计核算工作的一项重要任务。

以其提升的主要的方式来说，则体现在以下几方面，第一，应善于利用信息技术。

项目企业能够通过引入信息技术以及ERP 财务核算系统，通过良好结合财务管理与信息技术，切实提升项目企业的财务管理质量。

第二，应加强开展预算管理工作。

项目企业需在内部构建出系统化的预算管理机制，并通过公共服务项目战略目标来明确预算管理的实际目标，同时还应将预算目标
实施分解，以便分解给相关部门和相关的工作人员［2］。

第
三，应有效地完善预算指标体系，确保项目企业的管理指标在实际操作期间具备可行性，同时也应积极构建内部监督管理机制。

项目企业可以设置独立的内审机构，通过对PPP 模式下会计核算方式合理与否、正确与否以及相关条款内容是否符合相关政策内容等实施专项审计，从而规范项目企业的会计核算。

3.4 完善及优化PPP 项目会计准则
因国内引进PPP 模式的时间相对较晚，在会计核算
层面还处在初级发展阶段，所以需探析与摸索的内容相对较多，且PPP 项目会计准则也需进一步完善，这样才能够更好地应对PPP 项目实施阶段易于产生的问题。

而在此情况下，完善及优化PPP 项目会计准则显得尤为关键。

所以，财政部门应根据PPP 项目贯彻期间所产生的会计核算问题科学制定相关的会计准则以及细则，以便有效指导和规范地方PPP 项目会计核算。

例如，针对国际PPP 核算准则之中难以适应本国真实状况这一问题，可以根据国内BOT 项目之中的会计准则以及国内PPP 形式所具备的特殊性，制定出符合本国PPP 形式真实状况
的会计准则［3］。

4 不同资产模式下的PPP 项目全生命周期会计核算的影响
PPP 合同是政府部门与社会资本为了应对与解决建
设公共基础设施过程中所产生的问题而签订的相应合同，在合同之中已明确规定了双方的权利及义务，而支付条款应以政府财政来确保或在项目日后的运营之中加以获得，在前期投资阶段应易于收回，这是符合合同确定的营业收入的重要条件。

政府部门和社会资本在PPP 合同的签订之中涵盖了多个履约义务，在此合同之中会包含资金占用、基础设施建造以及项目运营等方面的服务，项目企业需针对相应的履约义务明确在某段时间之中确认收入。

项目企业需在建设公共基础设施的过程中，根据履约进度确认和建造服务相关的一些营业收入。

项目企业应根据和政府部门的约定，按照利率法来分段明确和资金占用相关的一系列收入。

5 结束语
以当前情况来分析，可以发现国内PPP 模式仍处在初级发展阶段，所以为保障此模式及准则的良好贯彻及实施，相关部门应明确会计准则之外的合同项目的处理方法；而对于政府部门的会计处理来说，还需出台相应的运用指南，以提升会计准则的操作性，从而有利于防范财务风险问题的产生，也可为国内PPP 模式在公共基础建设以及服务领域之中的持久性发展保驾护航，进而在最大限度上防范消极问题的产生。

参考文献：
［1］宋亚伟.基于社会资本视角的PPP 项目会计核算研究——以BOT 运作模式为例［J ］.中国集体经济,2020(28):127-128.
［2］涂建明,藕紫秋,李宛.碳会计发展视角的CCER 项目核算研究——兼议与《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的对接［J ］.新会计,2020(07):11-15.
［3］蒋月萍.乡镇卫生院会计集中核算存在的问题及对策［J ］.当代会计,2015(11):66-67.
作者单位：中交一公局集团有限公司。