标准成本控制

标准成本控制资料
一、标准成本控制
（一）标准成本及标准成本控制的含义
标准成本制度是世界上第一个相对完备的成本管理方法。

它是19世纪末20世纪初在美国作为“泰罗制”的重要组成部分产生和发展起来的。

标准成本制度的主要目的及思路是通过分析实际成本与标准成本的差异，实现成本控制。

标准成本的含义是指通过精确的调查、分析与技术测定而制定的、用来评价实际成本，衡量工作效率的一种预计成本。

是一种“应该成本”。

标准成本的表示方式有单位产品的标准成本以及实际产量的标准成本两种，其中，单位产品的标准成本属于纯粹的标准成本，是单位概念上的标准成本，计算公式为：
单位产品的标准成本＝单位产品消耗量×标准单价
实际产量的标准成本属于预算成本，是总额概念的标准成本，计算公式为：实际产量的标准成本＝实际产量×单位产品的标准成本
标准成本控制又称标准成本法，是指在对动作以及操作进行精确测定和研究的基础上制定预计成本或确定标准成本，将实际成本与标准成本进行比较，确定差异，然后，进一步分析产生差异的原因，并进行相应处理的一种评价和控制实际成本的方法，是将成本计划与成本控制结合的一种制度，其中：
实际成本＝标准成本±成本差异
标准成本控制的主要特点体现为：（1）标准成本控制的主要目标是减少差异；（2）标准成本的制定一般是自下而上进行的；（3）标准成本控制是一种事后控制的方法；（4）标准成本制度主要通过分析差异进行成本控制，因此在管理方面主要是进行例外管理。

（二）标准成本控制的作用
有学者认为，在“泰罗制”下的标准成本制度，可以从技术和行为两个层面上来理解：首先，在技术层面上，标准成本制度除了为编制财务报表提供数据外，主要是当作计划和控制的工具，包括成本标准制定、成本标准执行情况核算、差异分析与反馈报告、差异矫正、责任追溯等环节；其次，在行为层面上，标准成本制度是一种奖惩或激励制度。

具体而言：标准成本控制的主要作用为：（1）便于编制成本预算；（2）便于进行成本核算，是存货以及销货成本计价的主要依据，并能够简化账务处理的程序；（3）便于有效地控制成本，进行事前成本预测、事中成本控制以及事后的成本分析与评价；（4）便于提供例外管理的数据，即通过差异分析来进行例外管理；（5）便于以标准成本为依据协调各部门的工作；（6）便于分清各成本中心的责任，是评价各部门业绩的依据；（7）便于进行各项成本决策以及价格决策，即根据成本进行定价。

标准成本的运用程序如下图：
图1 标准成本的运用程序
在标准成本的运用中，首先，要制定合理的标准成本、划分相应的成本中心以及成本项目，从而确定一整套成本标准；然后，选择合理的成本计算方法，归集生产经营过程中的各项成本费用，并将这些成本费用在各种产品之间进行分配，从而确定实际产品的总成本以及单位成本；第三，将成本标准与实际成本进行比较，并确定差异，输出分析比较的结果。

（三）标准成本的种类
按照标准成本制定所依据的生产技术和经营管理水平，标准成本可分为理想标准成本以及正常标准成本。

1、理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。

理想标准成本的制定依据为：（1）理论上的业绩标准，即在生产过程中毫无技术浪费时生产要素消耗量、最熟练的工人全力以赴工作、不存在废品损失和停工时间等条件下可能实现的最优业绩；（2）生产要素的理想价格，即原材料、劳动力等生产要素在计划期间最低的价格水平；（3）可能实现的最高生产经营能力利用水平，即在理论上可能达到的设备利用程度、只扣除不可避免的机器修理、改换品种、调整设备等时间，而不考虑产品销路不佳、实际技术故障等造成的影响。

理想标准成本的作用在于提供一个完美无缺的目标，揭示实际成本下降的潜力。

但在现实中由于难以实现而很少采用。

2、正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度计算出来的标准成本。

这种标准成本把生产经营中一般难以避免的损耗以及低效率等情况也计算在内，是指符合下期的实际情况，成为切实可行的控制标准。

一般而言，标准成本的范围是：
理想标准成本<正常标准成本<历史平均水平
正常标准成本实施后最大的可能是逆差而不是顺差，是经过努力可以达到的标准，其特点是：（1）客观性与科学性相结合，是符合实际的一种科学的成本确定；（2）具有现实性，正常标准成本代表正常的消耗水平，是在排除偶然情况的同时考虑难以避免的损失，因而具有激励性，属于应该成本，是经努力可以达到的目标；同时具有稳定性，可以在工艺技术水平和管理有效性变化不大时持续使用。

因此，正常标准成本是企业实际的成本目标。

按照标准成本的适用期，标准成本可分为现行标准成本以及基本标准成本。

1、现行标准成本是指根据适用期间应发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。

在这些决定因素发生变化时，成本标准也按照改变了的情况加以修订。

现行标准成本评价企业实际成本的依据；同时也是企业存货计价以及销货成本价价的依据。

2、基本标准成本是指一经确定，只要是生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。

其中，生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构变化、重要原材料和劳动力价格的重要变化、生产技术和工艺的根本变化、由于市场供求变化导致的售价变化、生产经营能力利用程度的变化、由于工作方法改变而引起的效率变化不属于生产的基本条件的重大变化等等。

通过基本标准成本可以反映成本变动的趋势，但是，由于基本标准成本未按各期的实际情况进行修订，因此，不宜用来评价工作效率和成本控制的有效性。

（四）标准成本的制定
如上所述，针对成本控制而言，标准成本一般采用正常标准成本或现行标准成本。

制定标准成本的总体思路是：标准成本包括用量标准以及价格标准，计算公式为：标准成本＝标准数量×标准价格
标准数量或用量标准主要包括单位产品的材料消耗量、单位产品直接人工工时等，一般由生产技术部门制定，并吸收执行标准的部门参加制定。

标准价格主要包括原材料单价、小时工资率以及小时制造费用分配率等，一般由会计部门会同其他部门共同制定，如会计部门会同采购部门负责制定材料价格标准；会计部门会同劳资部门以及生产部门负责制定小时工资率标准；会计部门会同各生产车间负责制定小时制造费用分配率标准等。

具体而言，产品或服务的标准成本可分为变动标准成本和固定标准成本，主要由直接材料的标准成本、直接人工标准成本以及制造费用（包括变动制造费用以及固定制造费用）标准成本三部分构成。

具体制定步骤为：
1、直接材料的标准成本，一般属于变动标准成本，计算公式为：
直接材料的标准成本＝单位产品的直接材料消耗定额×材料的计划单价
其中，单位产品的直接材料消耗定额为用量标准，主要是用统计方法、工业工程法或其他技术方法确定，是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，并含有必不可少的消耗以及难以避免的损失；材料的计划单价为价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。

直接材料的标准成本如下表：
表1 直接材料标准成本
产品：甲单位：元标准材料A 材料B
价格标准：
发票单价
运输费
装卸检验费
每千克标准价格28
1.5
0.5
30
25
1
1
27
用量标准：
单位产品标准用量2千克4千克成本标准：
材料A（2×30）材料B（4×27）60元
108元
单位产品直接材料标准成本 168元
2、直接人工的标准成本，一般属于变动标准成本，计算公式为：
直接人工的标准成本＝单位产品直接人工的标准工时定额×标准小时工资率
其中，单位产品直接人工的标准工时定额为用量标准，一般是按产品的加工工序分别进行汇总。

单位产品的直接人工标准工时定额是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间以及必要的间歇和停工，如工间休息、调整设备的时间以及不可避免的废品耗用工时等等，在具体制定中应以作业研究和工时研究为基础；标准小时工资率为价格标准，是指预计的工资率或正常的工资率，计算公式为：标准小时工资率＝预计或正常的工资总额÷标准总工时
其中，标准总工时是根据现有生产能力条件下的最高生产数量确定的工时。

在计件工资条件下：标准小时工资率＝预定的每件产品支付的工资÷单位产品的标准工时在计时工资条件下，标准小时工资率为预定的小时工资；在月工资条件下：
标准小时工资率＝月工资总额÷可用工时总量
直接人工的标准工资如表2：
3、整个产品制造费用的标准成本，一般按部门分别编制，即将同一产品涉及的各部门单位制造费用进行汇总，具体包括变动制造费用标准成本以及固定制造费用标准成本两部分，即：
各部门的制造费用标准成本＝变动制造费用标准成本＋固定制造费用标准成本
1）变动制造费用的标准成本，计算公式为：
变动制造费用的标准成本
＝单位产品直接人工的标准工时定额×每小时变动制造费用标准分配率
表2 直接人工标准成本
小时工资率第一工序第二工序
基本生产工人人数
每人每月工时（21.5×8）出勤率
每人平均可用工时
每月总工时
每月工资总额
每小时工资 20
172
93％
160
3200（20×160）
19200
6
30
172
93％
160
4800（30×160）
43200
9
单位产品工时：
理想作业时间
设备调整时间
工间休息
其他
单位产品工时合计 2
0.5
0.2
0.3
3
1.5
－
0.2
0.3
2
直接人工标准成本 18（6×3） 18（9×2）
合计 36
其中，单位产品直接人工的标准工时定额为用量标准，与直接人工的标准成本相同；每小时变动制造费用标准分配率为价格标准，计算公式为：
每小时变动制造费用标准分配率＝变动制造费用预算总额÷直接人工标准总工时
将各车间变动制造费用标准成本进行汇总，便得到单位产品的变动制造费用标准成本。

变动制造费用标准成本如下表：
表3 变动制造费用标准成本
部门第一车间（第一工序）第二车间（第二工序）
变动制造费用预算：
运输
电力
机物料消耗间接人工燃料
其他
合计
2400
1200
12000
6000
1200
600
23400
6300
7200
5400
11700
4200
1200
36000
生产量标准（人工工时）
变动制造费用标准分配率
直接人工用量标准（人工工时）变动制造费用标准成本 2600
9
3
27（18×3）
2400
15
2
30（15×2）
单位产品标准变动制造费用 57
2）固定制造费用的标准成本，计算公式为：
固定制造费用标准成本
＝单位产品直接人工的标准工时定额×每小时固定制造费用标准分配率
在变动成本法下，由于固定制造费用不计入产品成本，因此，对固定制造费用的控制主要通过预算管理来进行；在完全成本法下，由于固定制造费用计入产品成本，因此，单位产品直接人工的标准工时定额为用量标准，与变动制造费用的用量标准相同，具体包括直接人工工时、机器工时以及其他用量标准等等；每小时固定制造费用标准分配率为价格标准，计
算公式为：
每小时固定制造费用标准分配率
＝固定制造费用预算总额÷直接人工标准总工时或预算总工时
固定制造费用标准成本如下表：
表4 固定制造费用标准成本
部门第一车间第二车间固定制造费用：
折旧费
车间管理人员工资间接人工
保险费
其他
合计
800
2800
2000
1200
1200
8000
9400
7200
4800
1600
1000
24000
生产量标准（人工工时）
固定制造费用标准分配率
直接人工用量标准（人工工时）变动制造费用标准成本 1600
5
3
15（5×3）
2000
12
2
24（12×2）
单位产品标准变动制造费用 39
根据上述步骤，我们可以得到单位产品的标准成本，即：
单位产品的标准成本＝直接材料的标准成本＋直接人工的标准成本
＋变动制造费用的标准成本＋固定制造费用的标准成本单位产品的标准成本一般以“标准成本卡”的形式来体现，以反映产品标准成本的具体构成。

在每种产品开始生产前，其标准成本卡要送达各级生产部门负责人、会计部门以及仓库等相关部门，以便作为车间派工、领料、支出各项费用以及成本记录的依据。

根据以上个标准成本编制的标准成本卡如下：
表5 标准成本卡
产品：甲（计量单位：件）单位：元
成本项目用量标准价格标准标准成本
直接材料；
材料A 材料B 合计2千克
4千克
－
30元／千克
27元／千克
－
60元
108元
168元
直接人工：
第一车间第二车间合计3小时
2小时
－
6元／小时
9元／小时
－
18元
18元
36元
制造费用：
变动费用（第一车间）变动费用（第二车间）合计
固定费用（第一车间）固定费用（第一车间）合计3小时
2小时
－
3小时
2小时
－
9元／小时
15元／小时
－
5元／小时
12元／小时
－
27元
30元
57元
15元
24元
39元
单位产品标准成本合计 300元
（五）标准成本差异
1、成本差异是指标准成本与实际成本之间的差异，成本差异的种类主要包括：（1）执行差异，即在标准成本执行过程中由于管理不善等原因引起的差异；（2）预测差异，是指在成本预测过程中由于不正确的参数估计导致成本预测数据不准确，并对成本预算带来影响；（3）模型偏差，是指不正确的函数关系使成本预算不准确。

预测差异以及模型差异均表明标准成本本身有问题；（4）计量差异，是在计量实际成本时发生偏差；（5）随机差异，是指由于随机因素带来的成本差异。

一般而言，在成本差异分析中，应只针对非正常的成本偏差采取行动。

2、成本差异的揭示与分析：
由于成本是通过数量与价格共同计算出来的，因此，标准成本与实际成本的差异主要包括数量变化带来的差异以及价格变化带来的差异，即用量差异和价格差异，其中：用量差异＝标准价格×（实际消耗—标准消耗）
价格差异＝实际消耗×（实际价格—标准价格）
可见，标准总成本与实际总成本的总差异是由以实际数量为基础的价格差异和以标准价格为基础的数量差异共同构成，即
（1）实际总成本＝实际数量×实际价格（1）－（2）
实际数量基础的（1）－（3）（2）实际数量基础的标准成本＝实际数量×标准价格价格差异
（2）－（3）总差异（3）标准总成本＝标准数量×标准价格标准价格基础的
数量差异
其中，价格差异是由直接材料的价格差异、直接人工的价格差异（工资率变动差异）以及编变动制造费用开支差异构成；数量差异是由直接材料的数（用）量差异、直接人工的数量差异或人工效率差异以及变动制造费用的效率构成。

成本差异的解释与分析具体包括：
1）直接材料成本差异及分析
直接材料成本的总差异
＝直接材料的实际成本－直接材料的标准成本
＝直接材料的实际耗用量×实际单价－直接材料的标准耗用量×标准单价
其中：直接材料的实际用量＝实际产量×单位产品的直接材料实际耗用量
直接材料的标准用量＝标准产量×单位产品的直接材料标准耗用量
（1）直接材料的价格差异。

直接材料的价格差异是以实际材料耗用量为基础的价格变化所带来的差异，计算公式为：
直接材料的价格差异＝（实际单价－标准单价）×直接材料的实际耗用量
在进行直接材料的价格差异分析时，一般以企业的采购部门为主要责任单位，而不应由耗用材料的生产部门负责。

但是，对于采购部门而言，直接材料的价格变化可能由可控因素以及不可控因素分别带来，其中，可控因素是指采购部门提高自身的主观努力能够控制的某些材料单价以及材料的质量，如能否通过与供应商的谈判获得合理价格？是否按经济批量订货？订货是否及时？是否采取了恰当的运输方式以及选择了合理的运输路线？是否因违反合同而被罚款等等；不可控因素是指由于通货膨胀以及国内外市场统一调价等客观原因给直接材料价格带来的影响。

（2）直接材料的数（用）量差异，直接材料的用量差异是以标准单价为基础的直接材料实际耗用量的变化所带来的差异，也称直接材料效率差异，计算公式为：直接材料的数（用）量差异
＝（直接材料的实际耗用量－直接材料的标准耗用量）×标准单价
在进行直接材料的数（用）量差异分析时，一般以企业直接耗用材料的生产部门为主要责任单位。

但是，对于生产部门而言，直接材料的用量变化可能由可控因素以及不可控因素分别带来，其中，可控因素是指企业生产部门中的主观或人为因素，如员工的工作态度不认真而造成材料的浪费、员工的素质较低或新员工上岗造成的多用料以及工艺技术不合理或设备、工具不合适等原因造成直接材料的实际耗用量超过直接材料的标准用量；不可控因素是指生产部门以外的各种客观因素，如材料的质量问题或规格不符、设备的质量问题或工艺技术变更等因素造成直接材料的实际耗用量的增加或减少。

2）直接人工成本差异及分析
直接人工成本的总差异＝直接人工的实际成本－直接人工的标准成本
＝直接人工的实际工时耗用量×实际小时工资率
－直接人工的标准工时耗用量×标准小时工资率
其中，直接人工的实际工时耗用量＝实际产量×单位产品的直接人工工时实际耗用量直接材料的标准工时耗用量＝标准产量×单位产品的直接人工工时标准耗用量（1）直接人工的价格差异。

直接人工的价格差异又称小时工资率差异，是以直接人工的实际工时耗用量为基础的小时工资率变化所带来的成本差异，计算公式为：直接人工的价格差异（小时工资率差异）
＝直接人工的实际工时耗用量×（实际小时工资率－标准小时工资率）
在进行小时工资率的差异分析时，一般以企业的人力资源管理部门为主要责任单位。

但是，对于人力资源管理部门而言，小时工资率的变化可能由可控因素以及不可控因素分别带来，其中，可控因素主要是指人力资源管理部门应按才定岗，避免因主观原因造成大才小用或高职低就的局面，从而增加企业的人工成本；不可控因素是指企业的人力资源部门以外的客观因素，如国家对最低工资的规定或国家统一调整工资标准等原因带来的差异。

（2）直接人工的数量差异。

直接人工的数量差异是以标准小时工资率为基础的直接人工工时耗用量变化所带来的差异，又称人工效率差异，计算公式为：
直接人工的数量差异（人工效率差异）
＝（直接人工的实际工时耗用量－直接人工的标准工时耗用量）×标准小时工资率
在进行人工效率差异分析时，一般以企业的直接生产部门为主要责任单位。

但是，对于生产部门而言，人工效率的变化可能由可控因素以及不可控因素分别带来，其中，可控因素是指企业产品或服务的工艺技术、员工的熟练程度、生产组织的合理性与否以及员工的工作态度、情绪等主观因素造成的人工效率的提高或下降；不可控因素是指直接生产部门以外的客观因素，如原材料的质量、设备问题以及环境问题等因素所带来的人工效率的提高或下降。

3）变动制造费用成本差异及分析
变动制造费用的总差异＝实际变动制造费用－标准变动制造费用
＝直接人工的实际工时×小时变动制造费用实际分配率
－直接人工的标准工时×小时变动制造费用标准分配率
其中，每小时变动制造费用实际分配率＝实际变动制造费用总额÷直接人工实际总工时每小时变动制造费用标准分配率＝变动制造费用预算总额÷直接人工标准总工时（1）变动制造费用的价格差异。

变动制造费用的价格差异是以直接人工的实际工时为基础的小时变动制造费用分配率变化所带来的成本差异，又称为变动制造费用开支差异或耗费差异，计算公式为：
变动制造费用的价格差异（开支或耗费差异）
＝直接人工实际工时×（小时变动制造费用实际分配率－小时变动制造费用标准分配率）在进行变动制造费用开支差异分析时，一般以企业的直接生产部门为主要责任单位，以
部门经理为主要责任人。

但是，对于生产部门或部门经理而言，变动制造费用的开支变化可能由可控因素以及不可控因素分别带来，其中，可控因素是指由于直接生产部门的主观原因所造成的变动制造费用耗费水平的增减；不可控因素是指由于国家统一规定的水电费价格上涨等客观原因所带来的变动制造费用耗费的增减。

（2）变动制造费用的数量差异。

变动制造费用的数量差异是以小时变动制造费用标准分配率为基础的人工工时耗费差异，反映工作效率变化引起的费用超支或节约，又称变动制造费用效率差异，计算公式为：
变动制造费用效率差异
＝（直接人工实际工时耗用－直接人工标准工时耗用）×小时变动制造费用标准分配率变动制造费用效率差异的分析与直接人工的数量差异分析相似，主要是由于企业的管理部门在工时安排方面是否合理而造成的劳动生产率变化带来的费用增加或节约。

4）固定制造费用成本差异及分析
固定制造费用的总差异＝实际固定制造费用－标准固定制造费用
＝实际工时×每小时固定制造费用实际分配率
－标准工时×每小时固定制造费用标准分配率与变动制造费用不同，固定制造费用不随着业务量的变化而变化，因此，在分析固定制造费用差异时，不是简单地分为数量差异与价格差异，而以原来的预算数（包括固定制造费用预算总额与预算总工时）为标准。

因此，固定制造费用的差异分析与上述各种变动成本差异的分析有所不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。

（1）二因素分析法。

这种方法是将固定制造费用成本差异分为预算差异和生产能力差异两部分。

①预算差异又称开支或耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额，计算公式为：
固定制造费用的耗费差异＝固定制造费用的实际金额－固定制造费用的预算金额
固定制造费用预算金额＝生产能力或预算工时×每小时固定制造费用标准分配率
固定制造费用的预算差异一般是由资源的价格以及酌量性固定成本引起的。

②生产能力差异是指固定制造费用的预算金额与固定制造费用标准成本之间的差额，是以每小时固定制造费用标准分配率为基础的实际业务量的标准工时与生产能力或预算工时之间的差额。

预算工时反映了企业的生产经营达到最佳状态时的能力，一般情况下，企业的实际产销量难以达到，因此，生产能力差异反映了企业未能充分利用现有生产能力而造成的损失，计算公式为：
固定制造费用生产能力差异
＝固定制造费用的预算金额－固定制造费用的标准成本
＝（生产能力或预算工时－实际业务量的标准工时）×每小时固定制造费用标准分配率（2）三因素分析法。

这种方法是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。

耗费差异的计算与二因素分析法相同，不同的是将二因素分析法中的生产能力差异进一步分解为闲置能力差异与效率差异两部分，即：
生产能力差异＝闲置能力差异＋效率差异
①固定制造费用闲置能力差异是由于实际工时未达到标准能力而形成的差异，计算公式为：固定制造费用闲置能力差异
＝固定制造费用预算金额－实际工时×每小时固定制造费用标准分配率
＝（生产能力或预算工时－实际工时）×每小时固定制造费用标准分配率
②固定制造费用效率差异是由于实际工时脱离标准工时而形成的差异，计算公式为：
固定制造费用效率差异。