【2020-税务师】-11-非流动资产1

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第十一章-非流动资产(一)
考情分析:
本章属于重要章节,考试中可以在各种题型中出现题目,考点众多,既可以单独考查固定资产、无形资产等的内容,也可以结合借款费用等内容来考查。

本章内容在讲解时对教材中的相关知识顺序进行了一定的调整,调整后的内容更有利于大家的学习。

第一节-固定资产初始计量
一.固定资产的定义及确认
(一)固定资产的定义
1.是指同时具有下列特征的有形资产;
2.为生产商品、提供劳务、出租(非房产出租)或经营管理而持有的;
3.使用寿命超过一个会计年度。

(二)固定资产的确认条件
一项资产如果要作为固定资产加以确认,首先需要符合固定资产的定义,其次还要符合固定资产的确认条件:
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
在实务中,判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业,主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。

2.该固定资产的成本能够可靠地计量
要确认固定资产,企业取得该固定资产所发生的支出必须能够可靠地计量。

(三)固定资产确认条件的特殊应用
1.企业由于安全或者环保的要求购入设备等,虽然不能直接为企业带来未来经济利益,但是有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益,也应确认为固定资产。

2.固定资产的各组成部分,如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,由此适用不同折旧率或折旧方法的,表明这些组成部分实际上是以独立方式为企业提供经济利益,因此,企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。

3.工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产,在实务中通常确认为存货。

但符合固定资产定义和确认条件的,比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。

4.企业购置计算机硬件所附带的、无法单独计价的软件,与所购置的计算机硬件一并作为固定资产。

(四)固定资产计量原则
固定资产应当按照成本进行初始计量,已入账的固定资产成本也被称为固定资产原值。

1.为了核算企业持有的固定资产原价,企业应设置“固定资产”科目,期末借方余额反应企业固定资产的账面原价。

2.采用成本模式计量的已出租的建筑物,在“投资性房地产”科目核算,不在“固定资产”科目核算。

3.未作为固定资产管理的工具、器具等,在“周转材料”科目核算。

二.外购固定资产的初始计量
1.购入不需要安装的固定资产
(1)企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

(2)对于员工培训费(如对购入设备的使用进行培训的费用),不属于固定资产达到预定可使用状态前所发生的合理、必要的支出,应当计入当期损益,不能计入购入设备的成本。

(4)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分
配,分别确定各项固定资产的成本。

如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产,也应按类似的方法予以处理。

2.购入需要安装的固定资产
(1)购入及安装时
借:在建工程
贷:银行存款/应付账款/应付职工薪酬等
(2)达到预定可使用状态时
借:固定资产
贷:在建工程
3.分期付款购买固定资产
(1)购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

(2)实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,符合资本化条件的,计入相关资产成本,否则计入当期损益(财务费用)。

(3)账务处理
①购入固定资产时:
借:固定资产/在建工程(购买价款的现值)
未确认融资费用(倒挤差额)
贷:长期应付款(应支付的价款总额)
②分期支付购买价款时
借:长期应付款
贷:银行存款
③按期摊销未确认融资费用
借:在建工程/财务费用
贷:未确认融资费用
三.自行建造固定资产的基本规定
(一)企业应设置“在建工程”和“工程物资”等科目
1.“在建工程”核算范围通常包括:固定资产新建工程、改建、扩建工程、大修理工程和购入需要安装的固定资产等。

2.“在建工程”科目应当按照“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。

在建工程发生减值的,应设置“在建工程——减值准备”明细科目进行核算。

3.“工程物资”科目用于核算企业为在建工程准备的各种物资的价值,包括工程用材料、尚未安装的设备和为生产准备的工器具等。

工程物资发生减值准备的,应在“工程物资”科目下设置“减值准备”明细科目进行核算,也可以单独设置“工程物资减值准备”科目进行核算。

(二)企业发包的在建工程
1.按合同规定向承包企业预付工程款、备料款时
贷:银行存款等
2.将设备交付承包企业进行安装时
借:在建工程——在安装设备
贷:工程物资等
3.与承包企业办理工程价款结算时,按补付的工程款
借:在建工程
贷:银行存款(应付账款)
4.工程完工,转入固定资产
借:固定资产
贷:在建工程
(三)企业自营的在建工程
1.领用工程物资、本企业原材料或库存商品
借:在建工程
贷:工程物资(原材料、库存商品)
采用计划成本核算的,应同时结转应分摊的成本差异。

2.在建工程应负担的职工薪酬
借:在建工程
贷:应付职工薪酬
3.辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务
借:在建工程
贷:生产成本——辅助生产成本
4.在建工程发生的相关的待摊支出等
借:在建工程——待摊支出
贷:银行存款/应付利息
“待摊支出”通常包括工程的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费、满足资本化条件的借款费用等。

5.在建工程的报废毁损及工程物资的盘亏毁损等
(1)自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损,减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失借:营业外支出——非常损失
贷:在建工程——建筑工程、安装工程等
(2)工程物资盘盈、盘亏、报废及毁损
①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失:
借:在建工程——待摊支出
贷:工程物资
②建设期间发生的盘盈的工程物资或处置净收益:
贷:在建工程——待摊支出
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资
工程进度盘亏、毁损、报废的工程物资盘盈的工程物资
工程项目尚未完工借:在建工程
其他应收款——个人、保险公司
贷:工程物资
借:工程物资
贷:在建工程
工程项目已经完工借:营业外支出
其他应收款——个人/保险公司
贷:工程物资
借:工程物资
贷:营业外收入
6.联合试车
(1)在建工程进行负荷联合试车发生的费用
借:在建工程——待摊支出
贷:银行存款(原材料)
(2)试车形成的产品直接对外销售或转为库存商品的
借:银行存款(实际销售款)/库存商品(预计售价)贷:在建工程——待摊支出
(3)试车形成的产品出售的时候
借:银行存款
贷:主营业务收入
借:主营业务成本
贷:库存商品(按照预计售价)
如果预计的售价和实际售价相同,则该笔销售不会产生利润。

7.在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续
(1)工程期间的退库手续
借:工程物资
贷:在建工程
已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。

(2)工程完工后剩余的物资转作本企业存货的
借:原材料
贷:工程物资
8.在建工程达到预定可使用状态时,应计算分配待摊支出借:在建工程——某工程
贷:在建工程——待摊支出
9.结转在建工程成本时
借:固定资产
贷:在建工程——某工程
【注意】自行建造的固定资产,如果已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的,可先按估计价值入账,待确定实际成本后再进行调整。

【例1】甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。

2×18年1月至6月发生的有关经济业务如下:(1)1月10日,为建造生产线购入的工程的物资A一批,收到的增值税专用发票上注明的价款为2000000元,增值税额为260000元,款项已通过银行转账支付。

(2)1月20日,建造生产线领用工程物资A1800000元。

(3)6月30日,建造生产线的工程的人员职工薪酬合计为1150000元。

(4)6月30日,工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为350000元。

(5)6月30日,工程完工后对工程物资进行清查,发现工程物资A减少20000元,经调查属保管员过失造成,根据企业管理规定,保管员应赔偿5000元。

剩余工程物资A转为甲公司的一般存货。

(6)6月30日,生产线工程达到预定可使用状态并交付使用。

假定不考虑相关税费。

要求:编制甲公司相关的账务处理
甲公司的账务处理如下:
(1)购入工程物资
借:工程物资——A2000000
应交税费——应交增值税(进项税额)260000
贷:银行存款2260000
(2)工程领用物资
借:在建工程——××生产线1800000
贷:工程物资——A1800000
(3)计提工程人员职工薪酬
借:在建工程——××生产线1150000
贷:应付职工薪酬1150000
(4)辅助生产车间为工程提供劳务支出
借:在建工程——××生产线350000
贷:生产成本——辅助生产成本350000
(5)
①工程物资盘亏、报废及毁损净损失
借:营业外支出——盘亏损失17600
其他应收款——保管员5000
贷:工程物资——A20000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)2600
②剩余工程物资转用于一般存货
借:原材料180000
贷:工程物资——A180000
(6)生产线交付使用
借:固定资产——××生产线3300000
贷:在建工程——××生产线3300000
四.其他方式取得固定资产
(一)投资者投入的固定资产
企业接受投资者投入的固定资产,按投资合同或协议约定的价值(不公允的除外)
借:固定资产
贷:实收资本——X公司
(二)企业合并取得的固定资产
合并方式固定资产入账价值
同一控制下企业合并合并日在被合并方企业的账面价值
非同一控制下企业合并公允价值
(三)存在弃置义务的固定资产
1.弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站的弃置和恢复环境义务等。

2.企业应当根据《企业会计准则第13号—或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

(1)存在弃置义务的固定资产入账
借:固定资产/在建工程
贷:预计负债(未来支出的弃置费用的现金流量折现,通常为复利现值)
(2)以后各个期间的账务处理
借:财务费用等
贷:预计负债(实际利率法分摊)
(3)到期后,应当支付相关的支出
借:预计负债(初始入账+各期发生额)
贷:其他应付款
【注意】不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。

(四)盘盈的固定资产
企业在财产清查中发现盘盈固定资产,应作为前期会计差错进行更正
借:固定资产(以重置成本入账,回忆第八章)
贷:以前年度损益调整
【提示】对于融资租入的固定资产的初始入账,请参阅第14章的讲解。

【001·单选题】下列与固定资产相关的费用,不会增加固定资产入账价值的是()。

A.安装费用
B.预计的报废清理费用
C.符合资本化条件的借款费用
D.预计的弃置费用
【002·单选题】企业自行建造厂房过程中发生的下列支出,不构成在建工程项目成本的是()。

A.支付在建工程设计费
B.支付在建工程项目管理人员工资
C.领用自产应税消费品负担的消费税
D.计提工程物资的减值准备
【003·多选题】下列选项中,影响在建工程项目成本的有()。

A.工程物资期末计提的减值准备
B.在建工程项目取得的财政专项补贴,并采用总额法核算
C.自然灾害等原因造成的在建工程的净损失
D.建设期间发生的工程物资盘亏的净损失
E.在建工程试运行收入
第二节-固定资产折旧
一.固定资产折旧范围
(一)影响固定资产折旧的基本因素
1.固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

2.应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额;
3.已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

4.应计折旧额=固定资产的原价-预计净残值-已计提减值准备
5.税法中对于预计净残值和使用寿命的规定,适用于企业计算所得税的时候来考虑;会计准则的规定,适用企业日常进行会计核算。

两者不能混淆。

(二)固定资产计提折旧的范围
1.企业应对所有固定资产计提折旧,但是下列固定资产除外:
(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;
(2)按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。

2.折旧的特殊规定
(1)固定资产提足折旧后,不论是否继续使用,均不再计提折旧。

提前报废的固定资产,也不再补提折旧。

(2)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。

(3)处于更新改造过程停止使用的固定资产,应将其账面价值转入在建工程,不再计提折旧。

①更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后,再按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

②此时“重新确定”的与折旧有关的因素,视同对新的资产做出会计估计,而不是对原有资产的会计估计变更。

(4)对符合固定资产确认条件的固定资产装修费用,应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧;
(5)融资租入的固定资产,应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。

确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。

①能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;
②无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

(6)对融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用,符合固定资产确认条件的,应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧;
二.固定资产折旧的方法
(一)概述
1.企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

2.企业应当根据固定资产所含经济利益预期消耗方式选择上述折旧方法,折旧方法一经确定不得随意变更。

3.企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

4.由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响,这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

(二)折旧方法
1.年限平均法
(1)这种方法又称直线法,适用于在各个会计期间使用程度比较均衡的固定资产。

(2)计算公式
①直线法年折旧率=1/预计使用年限
②年折旧额=(原价-预计净产值)÷预计使用年限
=原价×(1-预计净产值/原价)÷预计使用年限
=原价×年折旧率
2.工作量法
(1)工作量法是假定固定资产在使用期内依工作量均匀损耗。

因此,固定资产在各会计期间的工作量不同,其计提的折旧额也就不会相等。

(2)工作量法适用于损耗程度与完成工作量成正比关系的固定资产,或者在使用期内不能均衡使用的固定资产。

(3)工作量法和平均年限法都是平均计算折旧的方法,都属直线法。

3.双倍余额递减法
(1)双倍余额递减法是加速折旧法的一种,是按直线法折旧率的两倍,乘以固定资产在每个会计期间的期初账面净值计算折旧的方法。

(2)双倍余额递减法在计算折旧率时通常不考虑固定资产残值。

但在固定资产预计耐用年限到期前两年转换成直线法。

(3)计算公式
年折旧率=2÷预计使用年限×100%
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=年折旧额÷12
4.年数总和法
(1)年数总和法,是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数,以一个逐年递减的分数为折旧率,计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。

(2)年数总和法的各年折旧率,是以固定资产尚可使用年限作分子,以固定资产使用年限的逐年数字之和作分母。

假定固定资产使用年限为n年,分母即为1+2+3+……+n=n·(n+1)/2。

(3)计算公式
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和
月折旧率=年折旧率÷12
年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×年折旧率
月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率
5.会计年度和折旧年度
(1)会计年度,一般都是1月1日至12月31日,属于一个完整的日历年度。

(2)折旧年度,是指从固定资产购入的下个月开始,经历12个月后,为一个折旧年度。

【例】如果某项固定资产2017年4月购入,其第一个折旧年度为2017年5月1日-2018年4月30日,第二个折旧年度为2018年5月1日——2019年4月30日,以此类推。

此时折旧年度与会计年度不重合,一个会计年度中会涉及到两个不同的折旧年度。

【提示】折旧方法中,使用的都是折旧年度。

因此,对于加速折旧方法,一个会计年度中所包括的不同折旧年度的区分尤为重要!
1.固定资产计提折旧方法中,只有双倍余额递减法,在开始的时候,是不考虑预计净残值的。

2.加速折旧时,虽然各年的折旧额不相等,但在同一个折旧年度中,各个月之间的折旧额是相等的。

3.固定资产计提折旧时,均是按照折旧年度进行计算的。

但折旧年度与会计年度很可能不一致。

4.对于同一项固定资产,在使用寿命内,运用不同的方法时每期折旧额是不同的,但应计提折旧总额应当一致(在不考虑减值的情况下)。

三.固定资产折旧的账务处理
1.固定资产按月计提折旧。

每月计提的固定资产折旧费,应根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

2.当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月照提折旧,从下月起不提折旧。

3.固定资产折旧费用的核算
(1)基本生产车间使用:制造费用
(2)管理部门使用:管理费用
(3)销售部门使用:销售费用
(4)未使用的固定资产(不区分部门):管理费用*
(5)自行建造固定资产/研发无形资产:在建工程/研发支出
(6)经营租出:其他业务成本
【004·单选题】长江公司2013年12月20日购入一项不需安装的固定资产,入账价值为540000万元。

长江公司采用年数总和计提折旧,预计使用年限为8年,净残值为零。

从2017年1月1日开始,公司决定将折旧方法变更为年限平均法,预计使用年限和净残值保持不变,则长江公司2017年该项固定资产应计提的折旧额为()万元。

A.45000
B.67500
C.108000
D.28125
【005·单选题】下列固定资产中,不应计提折旧的是()。

A.因闲置而停止使用的九成新固定资产
B.更新改造过程中停止使用的固定资产
C.季节性生产停止使用的固定资产
D.修理过程中停止使用的固定资产
第三节-固定资产后续支出及处置
一.固定资产的后续支出
(一)后续支出的概述
1.固定资产后续支出,是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

2.符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换的部分账面价值扣除;
3.不符合固定资产确认条件的,应当计入当期损益。

4.一项资产如果要作为固定资产加以确认,需要符合固定资产的定义,还要符合固定资产确认条件:(1)经济利益很可能流入企业;
(2)成本能够可靠计量。

(二)资本化的后续支出
1.固定资产发生可资本化的后续支出时,企业一般应当将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销,将其账面价值转入在建工程,并停止计提折旧。

2.发生的可资本化的后续支出,通过“在建工程”核算。

在固定资产发生后续支出完工并达到预定可使用状态时,再从在建工程转为固定资产,并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

3.企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的部分组成部分。

当发生的后续支出符合固定资产的确认条件时,应当将其计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。

4.对固定资产进行定期检查发生的大修理费用,有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分,应予以资本化计入固定资产成本。

5.固定资产装修发生的装修费用满足固定资产确认条件的,也应借记“固定资产”等科目,贷记“银行存款”等科目。

【例2】甲公司是一家饮料生产企业,有关业务资料如下:
(1)2×16年12月,该公司自行建成了一条生产线并投入使用,建造成本为600000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%,预计使用年限为6年。

(2)2×18年12月31日,由于生产的产品适销对路,现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要,但若新建生产线成本过高,周期过长,于是公司决定对现有生产线进行改扩建,以提高其生产能力。

假定该生产线未发生过减值。

(3)至2×19年3月31日,完成了对这条生产线的改扩建工程,达到预定可使用状态。

改扩建过程中发生以下支出:用银行存款购买工程物资一批,增值税专用发票上注明的价款为210000元,增值税税额为33600元,已全部用于改扩建工程,发生有关人员薪酬84000元。

(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后,大大提高了生产能力,预计尚可使用年限为7年,假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%,折旧方法为年限平均法。

假定甲公司按年度计提固定资产折旧,整个过程不考虑其他相关税费,甲公司的账务处理如下:
(1)本例中,饮料生产线改扩建后生产能力大大提高,能够为企业带来更多的经济利益,改扩建的支出金额也能可靠计量,因此该后续支出符合固定资产的确认条件,应计入固定资产的成本。

固定资产后续支出发生前,该条饮料生产线的应计折旧额=600000×(1-3%)=582000(元)
年折旧额=582000÷6=97000(元)
2×17年1月1日至2×18年12月31日两年间,各年计提固定资产折旧:
借:制造费用97000
贷:累计折旧97000
(2)2×18年12月31日,将该生产线的账面价值406000元[600000-(97000×2)]转入在建工程:借:在建工程——饮料生产线406000
累计折旧194000
贷:固定资产——饮料生产线600000
(3)购买工程物资时:
借:工程物资210000
应交税费——应交增值税(进项税额)33600
贷:银行存款243600
发生改扩建支出时:
借:在建工程——饮料生产线294000
贷:工程物资210000
应付职工薪酬84000。

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