高级财务会计-合并报表课件
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• Absence of planned transactions
- 10. 合并后的公司没有直接或间接同意注销或重新购买实施合并所发行的 全部或部分股票
- 11. 合并后的公司没有制定有利于参与合并公司的前股东的财务安排，如 利用合并过程中发行的股票为其贷款提供担保，这样的担保事实上使权益 类证券的相互交换失效
14
合并的起点：长期股权投资
The start of combination： long-term equity investments
15
参考的会计准则
• 中国会计准则
- CAS 2：长期股权投资 - CAS 20：企业合并 - CAS 33：合并财务报表
• 国际财务报表准则
- IFRS 3：企业合并（Business Combinations） - IFRS10：合并财务报表(Consolidated Financial Statements） - IAS 28：联营中的投资（Investments in Associates） - IAS 31：合营中的权益（Interests in Joint Ventures）
2019
会计规范名称 ARB No.40 企业合并 ARB No.48 企业合并 ARB No.51 合并财务报表 APB Opinions No.16 企业合并 SFAS No.141 企业合并
修订 SFAS No.141 企业合并
主要内容 正式提出购买法（purchase method）和 权益结合法（pooling of interest） 允许在更大范围内使用权益结合法；且规 定企业不能一次冲销商誉 要求母公司将“拥有多数股权”的子公司 全部纳入合并会计报表 对权益结合法的使用提出了12项限制条件
不同企业合并类型he history of consolidated financial statements
5
美国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展
机构 CAP CAP CAP APB FASB
FASB
时间 1950 1957 1959 1970 2019
财会函字(2019)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》 财会(2000)25号《企业会计制度》
财会(2019)18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(一)》 财会(2019)10号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(二)》 《企业会计准则》 《企业会计准则解释第2号》 财会(2019)60号《关于做好执行会计准则企业2019年年报工作的通知》 财会便(2009)14号《不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理》 财会便(2009)17号《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的 复函》
16
基本术语的理解和本准则未涉及的内容
• 控制 Control （母公司和子公司 parent and subsidiary）
- 同一控制 under common control - 非同一控制 not under common control
需要进行企业合并 business combination • 共同控制 joint control （合营 joint ventures） • 重大影响 significant influence （联营 associates）
- 5.在合并计划发起前两年内，或在合并计划发起日与实施日期间，合并各 方在考虑实施合并计划时均未对具有表决权的普通股权益作出改变; 考虑 实施合并计划时所作出的改变包括向股东分配股利以及额外发行、交换或 注销证券
- 6. 合并各方重新购买具有表决权的普通股仅仅是出于非合并目的的原因 ，且在合并计划发起日与实施日期间合并各方没有重新购买超过正常数量 的普通股
• 强调了合并报表由控制一方编制 • 定义了控制的原则，并将控制确认为合并的基础，并规定
了如何在下列情形下运用控制原则： - 给与投资者投票表决权或类似的权利，包括投资者持有 少于多数投票表决权的情况以及涉及潜在投票表决权的 情形 - 协议安排下的被控制情形 - 涉及代理关系的情形 - 投资人控制被投资人的特定资产的情形
- 在23号准则《金融资产转移》中规范短期投资、长期债权投资和其他投 资的转让
• 长期股权投资核算的主要变化概述 - 分类 - 企业合并形成的长期股权投资（控制）
• 同一控制下的合并 • 非同一控制下的合并
- 非企业合并形成的长期股权投资
- 控制的情况下用成本法核算投资收益，编制合并财务报表时按照 权益法调整
中国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展
时间 2019 2019
2019
2019 2000 2019 2019 2019 2019
2009
会计规范名称 财会字(2019)11号《合并会计报表暂行规定》 财会字(2019)2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》
财会字(2019)30号《企业兼并有关会计问题暂行规定》
• 6. 非控制权益 - 被购并方中的非控制权益，既可以按公允价值计量，也可以按被 购并方可辨认净资产所享有的份额计量。
• 7. 投资的部分处置 - 如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，应按 公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额 作为处置利得或损失确认为损益
11
IFRS 10 的主要变化（2019.1.1）
合并范围包括全部子公司
依然没有规范同一控制下的企业合并
IAS：International Accounting Standards；IFRS： International financial reporting standards
9
IFRS 3（2019）的主要变化（1）
• 1.术语变化
- 将购买法（purchase method）改称并购法（acquisition method）
- 12. 合并后的公司无意或不打算在两年内处置参与合并公司的大部分资产 ，原先独立的公司在正常的商业活动中必须处置的资产或为了消除重复设 施或过剩生产能力而进行的资产处置不在此限定之内
8
国际准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展
时间 1983 1993 2019 2019
2019
会计规范名称 IAS No.22 企业 合并 第一次修订 IAS No.22 企业合并 第二次修订 IAS No.22 企业合并 IFRS 3 企业合并
• 美国会计准则
- FAS 141：企业合并（Business Combinations） - FAS160：合并财务报表中的非控制权益（Noncontrolling Interests in
Consolidated Financial Statements—an amendment of ARB No. 51 ）
合并财务报表的原理与技巧
The theory and skills of consolidated financial statements
中国并购市场发展趋势
• 根据财政部《上市公司2019年执行企业会计准则情况分析 报告》，根据上市公司年报显示，在2019年有431家上市 公司完成了企业合并（不包括吸收合并），在这450家公 司中，有45家上市公司在当年既有同一控制下的企业合并 又有非同一控制下的企业合并。有165家上市公司完成了 同一控制下的企业合并，同时也有330家公司发生了非同 一控制下的企业合并。在发生的非同一控制下的企业合并 中，2019年产生的合并商誉为121.15亿元。
• Manner of combining ownership interest
- 3.合并通过单一交易完成，或在合并计划发起后按照具体的计划在一年内 完成
- 4. 在合并计划实施日, 一家公司只提供并发行与其发行在外的大多数股份 具有相同权利的普通股，以此交换另一家公司几乎是全部的具有表决权的 普通股权益
非同一控制下的企业合并，必须采用购买 法（但是没有规范母公司购买子公司的少 数股权，以及同一控制下的企业合并） 依然没有规范同一控制下的企业合并
CAP：Committee on Accounting Procedure；ARB：Accounting Research Bulletins APB：Accounting Principles Board；SFAS：Statements of Financial Accounting Standards
IAS 27 合并财务 报表和单独财务报 表 修订 IFRS 3 企业 合并
主要内容 允许采用购买法（purchase）和权益结合法 （pooling of interest） 合并类型分为收购和权益结合，从而采用相 应的合并处理方法 使购买法中的商誉等与其他国际准则保持一 致 非同一控制下的企业合并，必须采用购买法 （但是没有规范同一控制下的企业合并）
6
美国采用权益结合法的12项条件（1970）
• Attributes of the Combining Companies
- 1. 合并各方都必须是自主经营的，且在合并计划发起前的两年内不是合 并另一方的子公司或分支机构
- 2. 合并各方彼此独立, 即在合并计划的发起日或实施日，合并一方在公司 间投资所持有的股份不超过另一方发行在外股份数的10%
• 本准则未予涉及的内容：
• 具有如下特征的长期股权投资
- 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公 允价值可以可靠计量的长期股权投资 - 例如：A公司购买一家交易活跃的上市公司3%的股份，并准备长期持有
• 适用于22号准则“金融工具确认和计量”中的“可供出售金融资产”
17
投资的关系
投资企业对
是否有固
是否控制
定回报？ 否 ？
否
是否共同 控制？
否
是否重大 影响？
被投资单位
不具有共同
否 控制或重大
影响，并且
在活跃市场
中没有报价、
是
是
是
是
公允价值不
能可靠计量
融资安排 （贷款、 债权投资
子公司
合营
联营
的长期股权 投资
等）
18
要点提示（1）
• 准则涵盖内容的重大变化
- 在22号准则《金融工具确认和计量》中规范短期投资、长期债权投资和 其他投资的确认和计量
• 在编制合并财务报表合并各方对同样的交易和相似事件应 采用相同的会计政策
• 母公司对子公司的股权发生变动，在不丧失控制权的情况 下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的 交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重 新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的 公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所 有者。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应 按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益， 在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量
- 将int少ere数st股s）东权益（minority interests）改称非控制权益（non-controlling
• 2. 购并成本
- 与购并相关的所有其他成本均应费用化
• 3. 或有对价
- 应付或有对价也应按公允价值计量
• 4. 分步购并
- 企业合并的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：
-
在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有 的权益性投资，相关利得或损失确认为损益
-
实现控制之后 ，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降， 均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告
10
IFRS 3（2019）的主要变化（2）
• 5. 商誉 - 购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为： - 商誉＝（购并日所转移对价的公允价值＋被购并主体中非控制权 益的金额＋分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公 允价值）－企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则 计量的金额
7
美国采用权益结合法的12项条件（1970）
- 7.通过换股实施的合并后，普通股股东个人的权益比例与进行合并公司的 其他股东的权益比例保持相同
- 8.在合并后公司里所享有的普通股权益表决权是可以行使的；股东不应当 在某个期间被剥夺或限制其行使权
- 9. 合并事宜在计划开始实施日全部解决，合并计划不应包含任何悬而未 决的证券发行或其他对价的条款
- 10. 合并后的公司没有直接或间接同意注销或重新购买实施合并所发行的 全部或部分股票
- 11. 合并后的公司没有制定有利于参与合并公司的前股东的财务安排，如 利用合并过程中发行的股票为其贷款提供担保，这样的担保事实上使权益 类证券的相互交换失效
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合并的起点：长期股权投资
The start of combination： long-term equity investments
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参考的会计准则
• 中国会计准则
- CAS 2：长期股权投资 - CAS 20：企业合并 - CAS 33：合并财务报表
• 国际财务报表准则
- IFRS 3：企业合并（Business Combinations） - IFRS10：合并财务报表(Consolidated Financial Statements） - IAS 28：联营中的投资（Investments in Associates） - IAS 31：合营中的权益（Interests in Joint Ventures）
2019
会计规范名称 ARB No.40 企业合并 ARB No.48 企业合并 ARB No.51 合并财务报表 APB Opinions No.16 企业合并 SFAS No.141 企业合并
修订 SFAS No.141 企业合并
主要内容 正式提出购买法（purchase method）和 权益结合法（pooling of interest） 允许在更大范围内使用权益结合法；且规 定企业不能一次冲销商誉 要求母公司将“拥有多数股权”的子公司 全部纳入合并会计报表 对权益结合法的使用提出了12项限制条件
不同企业合并类型he history of consolidated financial statements
5
美国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展
机构 CAP CAP CAP APB FASB
FASB
时间 1950 1957 1959 1970 2019
财会函字(2019)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》 财会(2000)25号《企业会计制度》
财会(2019)18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(一)》 财会(2019)10号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(二)》 《企业会计准则》 《企业会计准则解释第2号》 财会(2019)60号《关于做好执行会计准则企业2019年年报工作的通知》 财会便(2009)14号《不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理》 财会便(2009)17号《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的 复函》
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基本术语的理解和本准则未涉及的内容
• 控制 Control （母公司和子公司 parent and subsidiary）
- 同一控制 under common control - 非同一控制 not under common control
需要进行企业合并 business combination • 共同控制 joint control （合营 joint ventures） • 重大影响 significant influence （联营 associates）
- 5.在合并计划发起前两年内，或在合并计划发起日与实施日期间，合并各 方在考虑实施合并计划时均未对具有表决权的普通股权益作出改变; 考虑 实施合并计划时所作出的改变包括向股东分配股利以及额外发行、交换或 注销证券
- 6. 合并各方重新购买具有表决权的普通股仅仅是出于非合并目的的原因 ，且在合并计划发起日与实施日期间合并各方没有重新购买超过正常数量 的普通股
• 强调了合并报表由控制一方编制 • 定义了控制的原则，并将控制确认为合并的基础，并规定
了如何在下列情形下运用控制原则： - 给与投资者投票表决权或类似的权利，包括投资者持有 少于多数投票表决权的情况以及涉及潜在投票表决权的 情形 - 协议安排下的被控制情形 - 涉及代理关系的情形 - 投资人控制被投资人的特定资产的情形
- 在23号准则《金融资产转移》中规范短期投资、长期债权投资和其他投 资的转让
• 长期股权投资核算的主要变化概述 - 分类 - 企业合并形成的长期股权投资（控制）
• 同一控制下的合并 • 非同一控制下的合并
- 非企业合并形成的长期股权投资
- 控制的情况下用成本法核算投资收益，编制合并财务报表时按照 权益法调整
中国准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展
时间 2019 2019
2019
2019 2000 2019 2019 2019 2019
2009
会计规范名称 财会字(2019)11号《合并会计报表暂行规定》 财会字(2019)2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》
财会字(2019)30号《企业兼并有关会计问题暂行规定》
• 6. 非控制权益 - 被购并方中的非控制权益，既可以按公允价值计量，也可以按被 购并方可辨认净资产所享有的份额计量。
• 7. 投资的部分处置 - 如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，应按 公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额 作为处置利得或损失确认为损益
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IFRS 10 的主要变化（2019.1.1）
合并范围包括全部子公司
依然没有规范同一控制下的企业合并
IAS：International Accounting Standards；IFRS： International financial reporting standards
9
IFRS 3（2019）的主要变化（1）
• 1.术语变化
- 将购买法（purchase method）改称并购法（acquisition method）
- 12. 合并后的公司无意或不打算在两年内处置参与合并公司的大部分资产 ，原先独立的公司在正常的商业活动中必须处置的资产或为了消除重复设 施或过剩生产能力而进行的资产处置不在此限定之内
8
国际准则：企业合并与合并财务报表准则的历史发展
时间 1983 1993 2019 2019
2019
会计规范名称 IAS No.22 企业 合并 第一次修订 IAS No.22 企业合并 第二次修订 IAS No.22 企业合并 IFRS 3 企业合并
• 美国会计准则
- FAS 141：企业合并（Business Combinations） - FAS160：合并财务报表中的非控制权益（Noncontrolling Interests in
Consolidated Financial Statements—an amendment of ARB No. 51 ）
合并财务报表的原理与技巧
The theory and skills of consolidated financial statements
中国并购市场发展趋势
• 根据财政部《上市公司2019年执行企业会计准则情况分析 报告》，根据上市公司年报显示，在2019年有431家上市 公司完成了企业合并（不包括吸收合并），在这450家公 司中，有45家上市公司在当年既有同一控制下的企业合并 又有非同一控制下的企业合并。有165家上市公司完成了 同一控制下的企业合并，同时也有330家公司发生了非同 一控制下的企业合并。在发生的非同一控制下的企业合并 中，2019年产生的合并商誉为121.15亿元。
• Manner of combining ownership interest
- 3.合并通过单一交易完成，或在合并计划发起后按照具体的计划在一年内 完成
- 4. 在合并计划实施日, 一家公司只提供并发行与其发行在外的大多数股份 具有相同权利的普通股，以此交换另一家公司几乎是全部的具有表决权的 普通股权益
非同一控制下的企业合并，必须采用购买 法（但是没有规范母公司购买子公司的少 数股权，以及同一控制下的企业合并） 依然没有规范同一控制下的企业合并
CAP：Committee on Accounting Procedure；ARB：Accounting Research Bulletins APB：Accounting Principles Board；SFAS：Statements of Financial Accounting Standards
IAS 27 合并财务 报表和单独财务报 表 修订 IFRS 3 企业 合并
主要内容 允许采用购买法（purchase）和权益结合法 （pooling of interest） 合并类型分为收购和权益结合，从而采用相 应的合并处理方法 使购买法中的商誉等与其他国际准则保持一 致 非同一控制下的企业合并，必须采用购买法 （但是没有规范同一控制下的企业合并）
6
美国采用权益结合法的12项条件（1970）
• Attributes of the Combining Companies
- 1. 合并各方都必须是自主经营的，且在合并计划发起前的两年内不是合 并另一方的子公司或分支机构
- 2. 合并各方彼此独立, 即在合并计划的发起日或实施日，合并一方在公司 间投资所持有的股份不超过另一方发行在外股份数的10%
• 本准则未予涉及的内容：
• 具有如下特征的长期股权投资
- 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公 允价值可以可靠计量的长期股权投资 - 例如：A公司购买一家交易活跃的上市公司3%的股份，并准备长期持有
• 适用于22号准则“金融工具确认和计量”中的“可供出售金融资产”
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投资的关系
投资企业对
是否有固
是否控制
定回报？ 否 ？
否
是否共同 控制？
否
是否重大 影响？
被投资单位
不具有共同
否 控制或重大
影响，并且
在活跃市场
中没有报价、
是
是
是
是
公允价值不
能可靠计量
融资安排 （贷款、 债权投资
子公司
合营
联营
的长期股权 投资
等）
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要点提示（1）
• 准则涵盖内容的重大变化
- 在22号准则《金融工具确认和计量》中规范短期投资、长期债权投资和 其他投资的确认和计量
• 在编制合并财务报表合并各方对同样的交易和相似事件应 采用相同的会计政策
• 母公司对子公司的股权发生变动，在不丧失控制权的情况 下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的 交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重 新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的 公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所 有者。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应 按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益， 在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量
- 将int少ere数st股s）东权益（minority interests）改称非控制权益（non-controlling
• 2. 购并成本
- 与购并相关的所有其他成本均应费用化
• 3. 或有对价
- 应付或有对价也应按公允价值计量
• 4. 分步购并
- 企业合并的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：
-
在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有 的权益性投资，相关利得或损失确认为损益
-
实现控制之后 ，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降， 均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告
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IFRS 3（2019）的主要变化（2）
• 5. 商誉 - 购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为： - 商誉＝（购并日所转移对价的公允价值＋被购并主体中非控制权 益的金额＋分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公 允价值）－企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则 计量的金额
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美国采用权益结合法的12项条件（1970）
- 7.通过换股实施的合并后，普通股股东个人的权益比例与进行合并公司的 其他股东的权益比例保持相同
- 8.在合并后公司里所享有的普通股权益表决权是可以行使的；股东不应当 在某个期间被剥夺或限制其行使权
- 9. 合并事宜在计划开始实施日全部解决，合并计划不应包含任何悬而未 决的证券发行或其他对价的条款