2017上卷审计背诵和重点掌握讲义

专题一审计计划
五、重要性水平的确定
（一）财务报表整体的重要性水平
注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。

基本模型：
报表层次重要性水平＝基准×%
1.在选择基准时，需要考虑的因素包括：（5个方面）
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；
（5）基准的相对波动性。

2.重要性的具体确认原则背
（1）适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。

对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务（★★）的税前利润作为基准。

如果经常性业务的税前利润不稳定，选用其他基准可能更加合适，如毛利或营业收入。

（2）在通常情况下，对于以营利为目的的企业，利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。

但是在某些情况下，例如企业处于微利或微亏状态时，采用经常性业务的税前利润为基
①如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用代替性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。

（上一年：利润、本年：由于微利，改用营业收入或资产）
②注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。

注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准作出调整。

例如：被审计单位处在新设立阶段时注册会计师可能采用总资产作为基准，被审计单位处在成长期时注册会计师可能采用营业收入作为基准，被审计单位进入经营成熟期后注册会计师可能采用经常性业务的税前利润作为基准。

（3）为选定的基准确定百分比需要运用职业判断。

百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。

（基准与百分比一般呈反向）
在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：（★★）
①财务报表使用者的范围（是否分发给广大范围的使用者）；
②被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；
③财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如特殊目的财务报表的使用者）。

（4）注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。

例如，涉及的大额会计估计。

（二）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（可有可无、一个或多个、低于）根据被审计单位的特定情况，下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性（★★），但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：（共3点）
1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（★★★如：关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；
2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如：制药企业的研究与开发成本）；
3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如：新收购的业务）。

（三）实际执行的重要性（在执行审计过程中）
1.实际执行的重要性：是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

2.确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（3个因素）
（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）；
（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
（3）根据前期识别出的错报对本期错报做出的预期。

3.通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。

【特别提示】 七、函证
1.函证的考虑因素（共4个）
背
（3）实施除函证以外的其他审计程序（★★替代程序）
（4）除上述三个因素外，注册会计师还可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：（3个方面）
①被询证者对函证事项的了解。

如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

②预期被询证者回复询证函的能力或意愿。

例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：
a.被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；
b.被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；
c.被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；
d.被询证者可能以不同币种核算交易；
e.回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

③预期被询证者的客观性。

如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

2.函证的对象、范围、时间（函证的前提：存在独立的知悉情况的第三方）
（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

（2注册会计师应当对应收账款实施函证，除非存在下列两种情形之一：
①有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

②注册会计师认为函证很可能无效。

（函证无效并不等于不重要）
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

【特别提示】
金额、事项、合同条款都可以在符合条件时进行函证
（3）函证程序实施的范围——总原则：样本能推断总体
选取的特定项目可能包括：
①金额较大的项目；
②账龄较长的项目；
③交易频繁但期末余额较小的项目；
④重大关联方交易；
⑤重大或异常的交易；
⑥可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

（4）函证的时间 重点中的重点
①通常情况：资产负债表日后进行函证
②特殊情况：可以资产负债表日前进行函证
3.管理层要求不实施函证时的处理（要求是否合理？能否实施替代程序？）
（1）当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册
4.询证函的设计
（1）设计询证函的总体要求——服从于“审计目标”
①针对账户余额的“存在”
认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

②针对账户余额的“完整性”认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

（缺点：给被函证单位带来困难，导致未回函的可能性增加）
（2）积极与消极的函证方式
①积极的函证方式（
在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。

（★★）
②消极的函证方式（证明力不如积极的函证方式）
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

（2种情况：已收到询证函且核对无误、未收到询证函）
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（乐观）
a.重大错报风险评估为低水平；
b.涉及大量余额较小的账户；
c.预期不存在大量的错误；
d.没有理由相信被询证者不认真对待函证。

（双重否定）
5.函证的实施与评价 重中之重
（1）收、发：事务所亲自进行（被审计单位盖章）
其中：
跟函：即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函
送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。

八、利用他人的工作
（一）利用专家的工作（不是必须用，不减轻注册会计师的责任）（2个问题：是否实现
【补充内容】
在考虑专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序时，应当区分内部专家和
（二）利用内部审计工作（不是必须用，不减轻注册会计师的责任）（2个问题：是否实现审计目的？对CPA审计程序的预期影响？）
【特别提示】
九、审计沟通
专题二 风险评估
财务报表层次的重大错报风险
（二）详细细述 仔细看
1.财务报表层次的重大错报风险（出于某种目的——业绩考核、招投标、发行股票、
上市、融资、停牌、享受某种税务政策等， （1）行业状况、法律环境、监管环境和其他因素
①国家产业政策和行业环境发生变化，预计无法完成企业当年的业绩，管理层承受较大的经营压力，可能操纵利润。

举例如下： a.全球经济不景气，订单减少；
e.行业产品更新换代较快
f.竞争对手的出现，市场份额的大幅度下降
②公司出口比重较大，且以外币结算，则汇率变动对企业的影响较大。

③国家财政政策、货币政策的变化（如：紧缩银根的财政政策，会使利率增加
，从而影响企业业绩）
④税收政策的影响（出口退税、高新认定等）
⑤相关法规的变化（环保法规的变化、产品标准的变化）（如：奶制品的标准）
（2）被审计单位的性质
①治理结构
a.治理层形同虚设，很少召开股东会、董事会、监事会等，不能对管理层进行有效监督。

险。

（
a.信用政策的变更（如信用期限的延长、结算周期的延长），可能使坏账增加，造成融资的困难。

b.企业融资渠道单一、资产规模较小、相关资产已经被抵押，使融资有困难。

c.招投标、
（3
①涉及重大不确认性的事项或交易（如：房地产开发企业：完工百分比法、代销等情形）
②以往发生的错报或错误在本期的重大调整，或在期末进行的重大调整等情形。

败（如：医药行业的研发）
③产品责任期限的延长和相关产品责任事故的增加，可能导致相关的经营风险。

④进入新的经营领域、开发新的经营场所（如：采矿、开发海外）
⑥供应链发生变化、营销模式的改变（如：2014年考点，专卖店加盟），可能影响内部控制的设计和执行（2012年考点）
（6
①管理层缺乏诚信或承受异常压力，如对前期财务报表错报的态度或者某次招投标对企业的影响重大等
②人力资源政策与实务：关键人员变动（包括核心执行人员的离职）、缺乏具备会计和财务报告技能的员工
③频繁更换会计师事务所诚信
④内部控制存在缺陷，尤其是管理层未处理的缺陷
⑤更换管理层，可能会变更会计政策和会计估计（注意书面声明的涵盖期间）
（二）详细细述
1.财务报表层次的重大错报风险（出于某种目的——业绩考核、招投标、发行股票、上市、融资、停牌、享受某种税务政策等，可能粉饰报表）
（7）除以上情况以外，还有下列情况可能导致发生重大错报风险：
①在经济不稳定的国家和地区（如：货币较大贬值和通货膨胀严重）开展业务。

（如境外客户所在国家或地区存在债务危机）
②在高度波动的市场开展业务（如：期货业务）
③在高度复杂的监管环境中开展业务
④持续经营和资产流动性出现问题，如重要客户流失、流动资产小于流动负债等。

⑤被审计单位发生变动：收购、重组、合并（★★）、出售部分子公司等（容易造成不
等问题（★★常考）
⑦发生大额非常规和非系统性的交易（如期末的收入陡增★★）
⑧存在未决诉讼和或有负债（如：债务担保等）
⑩存在境外经营，需要转换为记账本位币时；或者按照其他会计准则编制财务报表需要转换时。

（尤其编制合并财务报表时，一般会产生外币报表折算差额）
⑪股权变更频繁
⑫信息技术的一般控制或应用控制存在严重缺陷
2.认定层次的重大错报风险：结合后面的业务循环进行学习。

专题三风险应对
一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施
1.注册会计师应当真对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：背
（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性；
（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
（3）提供更多的督导；
（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；
（
注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。

控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。

（时间安排）
（2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。

（性质）
（3的数量（范围）
（一）增加审计程序不可预见性的思路
1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。

2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。

3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。

实施以前未曾考虑过的审计程序，例如： ①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。

②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户
账户。

③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者
余额低于以前设定的重要性水平的账户。

④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。

⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程
序进行验证
采购和应付账款 ①如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证
确认余额。

②如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间
对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测
试
使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例
如是否有不同的供应商使用相同的银行账户
现金和银行存款
多选几个月的银行存款余额调节表进行测试 对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法 固定资产
对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等 集团审计项目
修改组成部分审计工作的范围或者区域（如增加某些不重要组成部分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作）
B.控制测试的时间 背
1.总体原则
2.对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用。

（鼓励）(期中是否做控制测试？)
执行的时间解决三个问题 1.期中是否做控制测试
2.如期中做，则期中 期末是否追加控制测试？及如何
追加？
3.以前期间获取证据，本期是否可以使用（有效）
（1）当控制在本期发生变化时注册会计师的做法
①如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。

②如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。

【特别提示】
注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。

（原则上
鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。

专题四重大错报风险与应对
【常见认定总结】（以历年试题为基础进行总结）
二、资产的相关减值准备的认定
专题五销售与收款循环的审计
专题七生产与存货循环审计
存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；
（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况
（3）检查存货
（4）执行抽盘
存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序，注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。

例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用做实质性程序。

2.特殊类型存货的监盘程序
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，
日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到适当的记录。

在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。

（★★2015年新增）在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：
（★★2015年新增）
（1）比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；
（2）对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；
（3）对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查
专题八货币资金的审计
（二）银行存款的实质性程序（★★★★部分讲解）
1.如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：（1）注册会计师亲自（★★★★注意：不能代为打印）到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

（2）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

2.检查银行存款账户发生额
注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：（共4点）
（1）分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单；
（2）如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取（★★★★注意：不能代为打印）银行对账单。

在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程；
（3）选取银行对账单中记录的交易与被审计单位银行日记账记录进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单；（双向检查：对账单、日记账）（4）浏览银行对账单，选取大额异常交易，如银行对账单上有一收一付相同金额，或分次转出相同金额等，检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。

3.取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表。

4.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。

（1）函证的目的：函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。

（2）函证的内容：通过向往来银行函证，注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。

（3）函证的特殊说明
注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，（可能有借款或其他重要事项）
除非有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

（4）函证的方式：积极式函证
专题九对特殊事项的考虑
三、应对舞弊导致的重大错报风险
注册会计师通常从三个方面应对此类风险：
（1）总体应对措施；（财务报表层次）
（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；
（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
.管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的
评估结果如何，注册会计师都应当涉及和实施审计程序，用以：
（1）测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。

①向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
②选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；
③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：
①评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
②追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。

（3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程汇总获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。