我国_企业内部控制基本规范_探析

我国_企业内部控制基本规范_探析
经济与法|EconomyandLaw
我国《企业内部控制基本规范》探析
□程淑珍
[摘
《企业内部控制基本规范》(简称新内部控制规范)，要]2019年，我国正式出台了一
方面弥补了我国以往内部控制规范的
不足，标志着适合我国企业的综合内部控制规范体系已基本建成，对我国内部控制的
发展有着划时代的影响，另一方面仍有需商榷与完善之处。

基于此，本文通过对我国内部
控制规范的历史回顾，分析新内部控制规范的特色，并就需商榷之处提出建议，为进一步
完善新内部控制规范抛砖引玉。

[关键词]内部控制;内控规范;内部控制体系;动态管理过程[中图分类号]F272
[文献标识码]A(江西南昌330013)
[文章编号]1006－5024(2019)12－0178－03
[作者简介]程淑珍，武汉理工大学产业经济学博士生，江西财经大学会计学院教授，
研究方向为财务会计理论与实务。

后危机时代的我国企业面临着来自方方面面的危机，对企业内部控制和风险防范提出
了更高的要求。

在确保企业财务报表可靠性的同时，有效控制企业内部各类风险成为企业
管理者的首要任务之一。

顺应不同时期的要求，我国适时出台了不同时期的内部控制规
《企业内部控范。

2019年我国五部委(财政部、证监会、审计署、银监会、保监会)联合出台了(简称新内部控制规范)，制基本规范》一方面弥补了我国以往内部控制规范的不足，
以有效控制后危机时代企业内部的各类风险，另一方面仍有一些值得思考的问题。

本文通
过对我国内部控制规范的历史回顾，分析新内部控制规范的特色，并就需商榷之处提出完
善建议，为进一步完善新内部控制规范抛砖引玉。

一、内部控制规范回顾
西方学术界在研究会计控制与管理控制时，发现这两者往往不可分割、相互20世纪末，
关联，内部控制的概念与所涉及范围不断拓展:一是内部控制包括了会计控制与管理
控制要素;二是内部控制范畴包含了控制环境要素，相应出台的内部控制规范逐步体系化，如美国的COSO框架。

20世纪80年代，我国开始重视内部控制，先后颁布了有关内部控制
的法典和规范。

纵观我国内部控制的法律规范，其内部控制范围不断深化与拓展:体现内
部控制—单一内部控制规范———综合内部控制规范体系。

根据我国内部控制范围的变化，要求——
将内部控制的发展划分为三个阶段:
(一)体现内部控制要求(20世纪80－90年代)。

此时的内部控制规范只是在其他法律
《会计人员工作规则》(1984)要求建立会计人员岗法规中体现内部控制(侧重会计)要求，如(1996)要求建立与健全包括内部牵制制度在内的会计管理位责任制;《会计基础工
作规范》
(1985、制度;《会计法》各单位应当建立、健全本单位内1993、1999)第四章会计监
督中规定，部会计监督制度，强调的是内部会计控制，等等。

(二)单一内部控制规范(2001－2019年)。

此时的内部控制规范已单独发文，如针对企《内部会计控制规范——(2001，《证券公司业的—基本规范(试行)》财政部);针对上市
公司的
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EnterpriseEconomy
2019年第12期(总第364期)
《企业内部控制基本规范》我国探析
(2001，中国证监会)、《关于做好证券公司内内部控制指引》
(证监机构字[2001]202号)、《加强部控制评审工作的通知》
《证券公司融资融券(2019)、金融机构内部控制的指导原则》
(2019)、《上海证券交易所上市公司业务试点内部控制指引》
(2019);针对商业银行的《商业银行内部控制内部控制指引》
(2002，中国人民银行)、《商业银行内部控制评价试行指引》
(2019，办法》中国人民银行);针对审计服务的《中国注册会计师审计准则第1211号———了解被审计单位及其环境并评
(2019)等，《会计法》(1999)的配估重大错报风险》构成了新《会计套规章，形成了
完善的内部牵制和监督制约机制，为新法》的贯彻实施、单位内部会计监督的强化、漏洞
的堵塞、隐患的消除、财产安全的保护、舞弊行为的防范提供了重要的保障。

但因文出多门，出现了明显的不足，如:控制目标和控制要素表述不准确、内部控制设计原则冗余、
内部环境治理各方在内部控制的设计和执行中职责不明确、缺少对内部控制有效性进行审计的要求等，加上与美国COSO委员会在《萨班斯——(Sarbanes－Oxley，—奥克斯利法案》简2019年结合
《企业风险管理——(简称ERM)的称SOX)提出的—总体框架》差距，迫使我国必须尽快出台综合性的内部控制规范体系，弥补单一的内部控制规范的缺陷。

(三)综合内部控制规范体系(2019－2019年)。

基于单一的内部控制规范的缺陷，我国五部委联合印发了《企业内部(征求意见稿)和17项具体规范控制规范———基本规范》
(2019)，《企在充分征求意见的基础上，2019年发布了正式的
内控规
范名称内部会
发布时间
目标(即合法性、可靠性、资产保全性、效率性、战略性)。

可见，新内部控制规范中内部控制的实质是一个实现内部控制目标的动态管理过程，重视业务流程控制，而不仅仅是内部控制活动，也不同于以往企业建立的内部管理制度。

(二)内部控制内容突出统一性和全面性。

2019年7月15日，财政部选择美国萨班斯法案对我国在美上市企业生效的，随后我国五部委日子，成立了“企业内部控制标准委员会”
在2019年颁布并于2019年正式实施的新内部控制规范，内部控制目标包括:经营管理的合规合法;资产的安全;财务报告及相关信息的真实完整;企业经营的效率和效果;企业的发展战略。

内部控制的要素由内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五项构成，标志着我国内部控制的内容更加统一、全面。

此外，企业建立和实施内部控制制度应遵循的原则也体现了内部控制的内容更加全面，全面性原则要求企业内部控制的构建和实施应覆盖企业所属的各单位和经济业务。

与第二阶段的主要内部控制规范相比，新内部控制规范已实现了由单一内部会计控制向综合内部控制体系转变，见(下表)。

表
适用
范围
主要内部控制规范比较一览表
含义
指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制
度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序指商业银行为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对风险进行事前防范、事中控制、事后监督和
纠正的动态过程和机制
指上市公司为了保证公司战略目标的实现，而对公司战略制定和经营活动中存在的风
险予以管理的相关制度安排。

它是由公司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项活动
指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的
遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序
指由董事会、监事会、经理层和全体员工实施的旨在实现内部控制目标的过程
要素内容强调企业会计控制，同时会兼顾与会计相关的管理控制
(以下简称新内部控制规范)(2019)、计控制财政部企业业内部控制基本规范》规范
《企业内部控制配套指引》(2019，包括18项《企业内部控制《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计应用指引》和、)。

新内部控制规范要求2019年7月在上市公司
范围指引》
执行，标志着中国版萨班斯法案的正式启动;《企业内部控制配套指引》规定自2019
年1月1日起在境内外同时上市的公司中执行，2019年1月1日起在上交所、深交所主板上市公《企业内部控制配套指引》司中执行。

新内部控制规范连同的发布执行，标志着适
合我国企业的综合内部控制规范体系已基本建成，对我国内部控制的发展有着划时代的影响。

二、新内部控制规范的特色
与以往的内部控制规范相比，新内部控制规范具有四个特色:
(一)内部控制实质在于强调动态管理过程。

新内部控制规范中内部控制是由董事会、
监事会、经理层和全体员工实施的旨在实现内部控制目标的过程，其基本含义有四:一是
内部控制是一个动态的过程，不是某个具体的规章制度;二是内部控制具有人为性，即内
部控制是由董事会、监事会、经理层、全体员工共同参与、四管齐下，有助于企业树立全面、全员、全过程控制的先进理念;三是内部控制受成本效益原则的限制，即内部控制只
能为目标的实现提供合理保证而非绝对保证;四是内部控制的建立和实施的目的是实现其
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2001
商业银2002行内部商业
中国人
控制银行
民银行
指引
上海证券交易
所上市2019上市公司内证监会公司部控制指引
审计准
2019审计则第
1211中注协服务号＊
企业内
大中
部控制2019
型
基本五部委
企业
规范
①内部控制环境②风险识别与评估③内部控制措施④信息交流与反馈⑤监督评价与纠正①目标设定②内部环境③风险确认④风险评估⑤风险管理策略选择⑥控制活动⑦信息沟通⑧检查监督
①控制环境②风险评估过程③信息系统与沟通④控制活动⑤对控制的监督①内部环境
②风险评估③控制活动④信息与沟通⑤内部监督
＊注:第1211号准则:了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
(三)内部控制表述更简练明了、科学合理。

新内部控制规范对《企业内部控制基本规范》征求意见稿进行了认真梳理:一是减少了第七章组织实施，并对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等章节做了较大删减;二
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是进行了充实与调整，比较重要的调整有:将内部环境中的“建立反舞弊机制”调整
到信息与沟通部分、第九条“法人治理结构中董事会和经理层在内控过程中的职能”调整
到内部环境部分;三是在总则中增加第八条“企业应当建立内部控制实施的激励约束机制”和第十条“企业应当委托会计师事务所对本企业内部控制的有效性进行审计并出具审计报
第六章内部监督中增加第十四条“定期对内部控制的有告”、效性进行自我评价”。

梳理后正式颁布的新内部控制规范表述更加简洁明了、科学合理，主要表现在:其一，将七原则精简为五原则，删减了合法性原则和有效性原则。

其二，五要素中的“内部监督”取代“检查监督”，内部监督是指企业对内部控制的建立和实施情况进行监督检查，评价
内部控制的有效性，发现内部控“检查监督”“外部监管制的缺陷，及时加以改进，消除
了即是“反舞机构对企业内部控制监督检查”的歧义理解。

其三，将弊机制”归属到“信
息与沟通”，舞弊本身就是对有关信息的错报和漏报，直接导致信息使用者获得错误信息
并相应作出错误决策的后果，建立反舞弊机制正是要加强信息沟通，合理保证信息的可靠
完整性。

总之，新内部控制规范没有完全照搬或直译SOX，而是用更为流畅的文字来表述
其核心内容，简练明了且科学合理。

(四)内部控制元素具有中国特色。

内部控制要素在与国际惯例保持协调一致的基础上，新增了一些具有中国特色元素的内部控制内容:即既有与SOX第404条款细则一致的内容(如总则中增加的第十条)，也有体现中国特色元素的内容，如内部环境中的企业文化章节
就要求企业加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，从而将中国特色元素合理融入到内控制度中，是内部控制
制度与社会主义精神文明的良好结合，也体现了内部控制制度的适用性原则。

三、新内部控制规范的几点思考
新内部控制规范特色鲜明，其积极意义毋庸置疑，但仍存在有待商榷与完善之处:
(一)尽快调整内部控制规范的相关内容，确保与相关法律之间的配套和统一。

众所周知，法院对行为的认定只会依据《公司法》或《刑法》，不会依据财政部或银监会的部门
规章。

因此，各部门的政策制订者必须考虑到政策与现行法律的衔接，如果政策本身存在
诸多法律上的瑕疵，按其执行，反而将陷企业于风险之中。

然而，新内部控制规范与相关
法律存在冲突之处，如新内部控制规范第二章第十一条第五款规定:“经理层负责组织实
施股东(大)会、董事会决议事项，主《公司法》“经持企业的生产经营管理工作。

”但第
五十条规定理对董事会负责”，第(一)项规定，经理行使下列职权:“主持公司的生产经
营管理工作，组织实施董事会决议”，没有规定经理实施股东(大)会决议，目的是为了体
现分权制衡、互相制约的原则，摆脱内部人控制的状况，而内控规范的上述规180
定很容易造成一套混乱的法人治理体系。

此外，在“内控规“企业对于重大的业务和范”第四章第三十条第四款中规定，事项，应当实行集体决策审批或者联签制度，任何个
人不得《公司法》单独进行决策或者擅自改变集体决策。

”但规定，对企业重大事项的决策，应当召开股东(大)会或董事会，由股东(大)会或董事会决策，即，按持有股权/股份
的多少确定决策的分量，而不论人数的多寡等，在此不一一列举。

建议尽快调整相关内容，注意相关法律之间的配套和统一。

(二)进一步明确内部审计机构、审计委员会、监事会三者的监督职责范围。

为了加强
内部控制的监督，保证其有效《企业内部控制基本规范》地被实施和执行，新同时规定三
个机构对内部控制进行监督:在第十二条中规定“监事会对董事会建立与实施的内部控制
进行监督”;在第十三条中规定“企业应当在董事会下设立审计委员会。

审计委员会负责
审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施……”;在第十五条中规定“内部审计机构
对内部控制有效性进行检查监督…，但其各自的职责并不明确，各机构人员之间的相互关系…”
也不明确，不仅不能确保三个机构同时高效负责的对内部控制进行检查监督，而且三
个机构同时存在也有重复之嫌，需要明确阐述内部审计机构、审计委员会、监事会三者的
确切职责和各方的人员构成要求。

(三)有必要补充小企业内部控制基本规范内容。

新内部“本规定适用于中华人民共和
国境内控制规范第二条规定，
设立的大中型企业。

小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制制度。

”
这意味着本规范并不完全适用于中小企业内部控制的建立和实施。

中小企业由于规模小，
管理较为简单，其内控规范也可相对简化，这也是成本效益原则所要求的。

因此，有必要
在我国内控体系中增加关于中小企业内部控制的基本规范，以使中小企业在建立和实施自
己的内部控制制度时更加有章可循。

参考文献:
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[责任编辑:熊一坚]
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2019年第12期(总第364期)。