漫谈其他综合收益的确认与计量

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马永义
北京国家会计学院教授、博导
漫谈其他综合收益的确认与计量
"其他综合收益"科目的使用说明分散在多个具体会计准则的应用指南中,广大实务工作者有必要将这些分散的规定加以梳理和整合，确保其他综合收益在相关报表上的正确列报与披露。

在我国企业会计准则体系框架下，“其他综 合收益”既是会计科目，也是横跨资产负债表、利润表和所有者权益变动表•:大财务报表的报 表项目，但并不存在与其直接相关的具体会计准 则。

其他综合收益的确认、计W及披露规则分散 在若干具体会计准则之中,在官方主导我国会计 科目设置及其使用说明的大背景下，目前尚缺乏 适宜的导向性载体对“其他综合收益”科目究竟 该如何使用来加以集中规定。

为便于业界集中了 解和把握“其他综合收益”及其明细科目的使用 说明，本文拟加以专题梳理与剖析。

在我国目前的（2020年为止）企业会计准 则体系中，关于“其他综合收益”科目的使用 说明分散在《企业会计准则第2号—长期股 权投资》应用指南（2014)、《企业会计准则第9 号—职工薪酬》应用指南（2014)、《企业会 计准则第22号—金融工具确认和计歐》应用 指南（2018)和《企业会计准则第24号—套期 会计》应用指南（2018)之中。

梳理上述4项指南可以发现，“其他综合收 益”科目包括如下6个明细科目：设定受益计划 净资产或净负债、其他债权投资公允价值变动、其他权益工具投资公允价值变动、套期储备、套 期损益、套期成本。

现分别对上述6个明细科目 的使用规则加以简要提炼：
_、“设定受益计划净资产或净负愤”明细科目的使用规则
该明细科目的使用说明是由《企业会计准则 第9号—职工薪酬》应用指南（2014)来规定 的，由于在设定受益计划模式下，企业与社保基 金大账之间维系着联动关系，企业需要依据保险精算假设和经验调整其在社保越金大账中所占的份额数，并在此基础之上对设定受益净负债或净资产加以重新计W，职工薪酬准则要求将 其变动计入“其他综合收益”。

此外，在设定受益 计划模式下，由于企业并无法从社保基金大账中 实际分得相应的“红利”，职工薪酬准则规定在后续会计期间不允许将该情形下的其他综合收益转回至损益。

有鉴于此，《企业会计准则第30号—财务报表列报》将“重新计W设定受益计 划净负债或净资产的变动”归类为“以后不能重 分类进损益的其他综合收益”。

二、“其他愤权投资公允价值变动”和“其他权益工具投资公允价值变动”明细科目的使用规则
这两个明细科目的使用说明，是由《企业会计 准则第22吁-金融工具确认和ih V:》应用指南 (2018)来规定的。

其中，在“债权投资”科目终止 确认时，原米在“其他债权投资公允价值变动”明细科目累计的金额应结转到当期损益（笔者注：
应
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计入“投资收益”科目）；在“其他权益工 具投资”科目终止确认时，原来在“其他 权益工具投资公允价值变动”明细科H 累计的金额，应转入留存收益(笔者注：应分别计入“盈余公积—法定盈余公 积”和“利润分配——未分配利润”）。

需要指出的是，当被投资单位因其 “其他权益工具投资”科目采用公允价 值进行后续计而计入到“其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动”的金额，对于采用权益法进行后 续计量的投资企业而言，就应在其利润 表中将其归类为“以后不能重分类进损 益的其他综合收益”项下的“按照权益 法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额”项目中。

三、“套期储备'“套期损益”和“套期成本”明细科目的使用规则这三个明细科目使用说明，是由 «企业会计准则第24号—套期会计》应用指南（2018)来加以规定的。

其中，“套期储备”和“套期成本”明细科目 所累计的金额，在套期结束时应结转到 “套期损益”科目或者相关资产或负债 的初始入账金额。

需要指出的是，投资 企业在釆用权益法核算长期股权投资时，应将与被投资单位这两个明细科目 相对应的“其他综合收益”归类为“以 后将重分类进损益的其他综合收益”项下的“权益法下在被投资单位以后将 重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”项目中。

在企业对指定为以公允价值计丨tl 且其变动计入其他综合收益的权益性工具或其组成部分进行套期的情况下，套期终止时，“套期损益”明细科目所 累汁的金额应结转到“利润分配——未分配利润”科目。

需要说明的是，在采
用权益法进行核算时，应将与被投资单
位“其他综合收益—套期损益”相对
应的本企业的“其他综合收益”类为
“以后不能重分类进损益的其他综合
收益”项下。

四、 权益法下其他综合收益确认
与计置过程中应注意的问题
尽管《企业会计准则第2号*■一长
期股权投资》应用指南（2014)(以下
简称2号准则）在权益法的相关会计处
理规定中涉及到了 “其他综合收益”科
目，但并未言及如何设置“其他综合收
益”的明细科目。

鉴于利润表中对“其
他综合收益的税后净额”项目做出了进
一步分类披旃的要求，且在“以后不能
重分类进损益的其他综合收益”和“以
后将重分类进损益的其他综合收益”
项下均分别包括了“按照权益法核算
的在被投资单位不能重分类进损益的
其他综合收益变动中所享苻的份额”和
“权益法下在被投资单位以后将重分
类进损益的其他综合收益中享有的份
额”，企业在日常的账务处理环节，就需
要了解和关注引起被投资单位“其他综
合收益”发生变动的具体事项，并在此
基础上做好本企业“其他综合收益”明
细科目的设置和记录，借此才有助于本
企业利润表中“其他综合收益的税后
净额”项目及其项下各分类项目的正确
填列。

换言之，尽管2号准则没有对“其
他综合收益”科目的明细科目设®做出
明确规定，m需要广大实务I：作#从其
他相关具体会计准则指南中寻找并判
断具体明细科目的设置。

五、 持有待售资产终止确认时应
注意的相关问题
《企业会计准则第42号—持有
待售的非流动资产、处置组和终止经
营》(以下简称42号准则）中将“持有
待售的长期股权投资”纳入“某些特定
持有待售类别分类的具体应用”范畴来
加以具体阐释，在合营方或联营方将其
全部或部分长期股权投资结转到“持
有待售资产”科目后，在“持有待售资
产”科目终止确认时，42号准则要求原
权益法核算的相关其他综合收益按照
2号准则有关处置长期股权投资的规定
进行会计处理。

不难苻出，42号准则的该项规定
属于索引性规定，实务中无法直接落
地。

2号准则第十七条规定，处置釆用
权益法核算的长期股权投资时，应采
用与被投资单位直接处置相关资产或
负债相同的基础，按相应比例对原计入
其他综合收益的部分进行会计处理。

我们同样不难看出，2号准则的第十七
条同样属于索引性规定，那么原计入其
他综合收益的部分究竟该如何进行会
计处理呢？
结合上文对“其他综合收益”相
关明细科目使用说明的梳理与分析，我
们可以做出如下基本判断，在“持有待
售资产”终止确认时，应依据被投资单
位原来形成“其他综合收益”的具体事
项，将原权益法核算的相关其他综合收
益结转到“投资收益”、“套期损益”、
“盈余公积—法定盈余公积”或“利
润分配—未分配利润”等科目。

总而言之，“其他综合收益”科目
的使用说明分散在多个具体会计准则
的应用指南中，广大实务工作者有必要
将这些分散的规定加以梳理和整合，并
在此基础上准确设置“其他综合收益”
的相关明细科目，进而确保其他综合收
益在扪关报表上的正确列报守披露。

S。