中级会计实务第15章所得税
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【答案】B
其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【例20-13】
特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
（三）特殊项目产生的暂时性差异
1．某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 如筹建期间发生的费用、广告费、业务宣传费 会计：管理费用、销售费用 税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。 【例20-14】 2．按税法规定以后年度可弥补的亏损 【例20-15】
第十五章 所得税
第一章
掌握资产计税基础的确定；
01
01
02
03
04
05
掌握负债计税基础的确定；
掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；
掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；
掌握所得税费用的确认和计量等。
02
03
04
05
主要内容
第一节 所得税会计概述
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
【例题5】大海公司2009年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。大海公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15%，大海公司按乙公司2009年和2010年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元和119万元， 2010年乙公司向大海公司分配利润136万元。假定大海公司除此项目外无其他纳税调整事项。假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。
（2）除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认 （3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 【例20-19】
可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： 资产账面价值＜计税基础 负债账面价值＞计税基础
1. 下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。 A．企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分 B．税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 C．对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整 D．对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分 【答案】D 【解析】“选项D”属于可抵扣暂时性差异。
确定资产、负债的计税基础
比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异
确认递延所得税资产及负债
确定利润表中的所得税费用 注意：递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则
二、所得税会计核算的一般程序
第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 一、资产的计税基础
STEP4
STEP3
STEP2
STEP1
第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认
递延所得税负债的确认和计量
递延所得税负债的确认
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为零。
01
【例20-12】
01
（三）应付职工薪酬
【例题3】2007年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元，假定按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。2007年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。 A．100 B．0 C．50 D．-100
【例题3】某企业于2006年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为33%。
2007年12月31日
资产的账面价值=100-10=90万元
【例题4】A公司2007年12月31日一台固定资产的账面价值为10万元，重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2010年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。 A．8 B．16 C．6 D．4 【答案】D 【解析】2010年12月31日固定资产的账面价值=20-20÷5×3=8万元，计税基础=10-10÷5×3=4万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。
是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额
折旧方法、折旧年限产生的差异
因计提固定资产减值准备产生的差异 会计： 固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备 税收： 固定资产原价-税收累计折旧 【例20-1】 【例20-2】
应确认递延所得税负债=（500-480）×33%=6.6万元
借：资本公积——其他资本公积 6.6
贷：递延所得税负债 6.6
P395～396【例20-16】 【例20-17】
不确认递延所得税负债的特殊情况： 商誉的初始确认 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。 P398【例20-18】
（二）无形资产
税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 资产暂时性差异＝资产账面价值－资产计税基础 负债暂时性差异＝负债账面价值－负债计税基础
＝未来期间可税前扣除的金额
四、暂时性差异
应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 资产账面价值＞计税基础:即不能全部抵扣，差额需纳税。 负债账面价值＜计税基础：即未来期间可税前扣除的金额为负数，会调增未来纳税所得。
【例20-3】
无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－无形资产减值准备 计税基础＝实际成本－税收累计摊销
【例20-4】
以公允价值计量且其内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。
内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；
2.下列项目中产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。 A．预提产品保修费用 B．计提固定资产减值准备 C．在投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率的情况下，投资企业对长期投资采用权益法核算，对补交所得税的处理。 D．可供出售金融资产公允价值小于取得时成本 【答案】ABD 【解析】“选项C”属于应纳税暂时性差异
（二）预收账款 【例题2】企业收到客户预付的款项100万元 （1）若预收当期未计入应纳税所得额 会计：账面价值=100万元 税收：计税基础=100-0=100万元 不产生暂时性差异。 （2）若预收当期已计入应纳税所得额 会计：账面价值=100 税收：计税基础=100-100=0 产生可抵扣暂时性差异。 P391【例20-11】
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
01
负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
02
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债
03
企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
04
【例20-10】
05
二、负债的计税基础
资产的计税基础=100-20=80万元
应纳税暂时性差异=90-80=10万元
应确认递延所得税负债=10×33%=3.3万元
借：所得税费用 3.3
贷：递延所得税负债 3.3
【例题4】某企业2007年12月31日某项可供出售金融资产的账面价值为500万元，计税基础为480万元。该企业适用的所得税税率为33%。
（一）固定资产
【例题1】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为100万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了10万元的固定资产减值准备。2008年12月31日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。 A．64 B．72 C．8 D．0
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
税收：成本 可供出售金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
税法：成本 【例20-5】 【例20-6】
（三）以公允价值计量的金融资产
（四）其他资产
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计：期末公允价值 税收：以历史成本为基础确定 例【20-7】 其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。 【例20-8】 【例20-9】
资产负债表债务法在所得税会计的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。
01
从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。
01
一、资产负债表债务法的理论基础
确定资产、负债的账面价值
其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【例20-13】
特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
（三）特殊项目产生的暂时性差异
1．某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。 如筹建期间发生的费用、广告费、业务宣传费 会计：管理费用、销售费用 税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。 【例20-14】 2．按税法规定以后年度可弥补的亏损 【例20-15】
第十五章 所得税
第一章
掌握资产计税基础的确定；
01
01
02
03
04
05
掌握负债计税基础的确定；
掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；
掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；
掌握所得税费用的确认和计量等。
02
03
04
05
主要内容
第一节 所得税会计概述
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
【例题5】大海公司2009年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。大海公司适用的所得税税率为25％，乙公司适用的所得税税率为15%，大海公司按乙公司2009年和2010年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元和119万元， 2010年乙公司向大海公司分配利润136万元。假定大海公司除此项目外无其他纳税调整事项。假定大海公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。
（2）除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认 （3）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。 【例20-19】
可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况： 资产账面价值＜计税基础 负债账面价值＞计税基础
1. 下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。 A．企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分 B．税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 C．对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整 D．对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分 【答案】D 【解析】“选项D”属于可抵扣暂时性差异。
确定资产、负债的计税基础
比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异
确认递延所得税资产及负债
确定利润表中的所得税费用 注意：递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则
二、所得税会计核算的一般程序
第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异 一、资产的计税基础
STEP4
STEP3
STEP2
STEP1
第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认
递延所得税负债的确认和计量
递延所得税负债的确认
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为零。
01
【例20-12】
01
（三）应付职工薪酬
【例题3】2007年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元，假定按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。2007年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。 A．100 B．0 C．50 D．-100
【例题3】某企业于2006年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为33%。
2007年12月31日
资产的账面价值=100-10=90万元
【例题4】A公司2007年12月31日一台固定资产的账面价值为10万元，重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2010年12月31日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。 A．8 B．16 C．6 D．4 【答案】D 【解析】2010年12月31日固定资产的账面价值=20-20÷5×3=8万元，计税基础=10-10÷5×3=4万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。
是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额
折旧方法、折旧年限产生的差异
因计提固定资产减值准备产生的差异 会计： 固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备 税收： 固定资产原价-税收累计折旧 【例20-1】 【例20-2】
应确认递延所得税负债=（500-480）×33%=6.6万元
借：资本公积——其他资本公积 6.6
贷：递延所得税负债 6.6
P395～396【例20-16】 【例20-17】
不确认递延所得税负债的特殊情况： 商誉的初始确认 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值 税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。 P398【例20-18】
（二）无形资产
税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 资产暂时性差异＝资产账面价值－资产计税基础 负债暂时性差异＝负债账面价值－负债计税基础
＝未来期间可税前扣除的金额
四、暂时性差异
应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 资产账面价值＞计税基础:即不能全部抵扣，差额需纳税。 负债账面价值＜计税基础：即未来期间可税前扣除的金额为负数，会调增未来纳税所得。
【例20-3】
无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－无形资产减值准备 计税基础＝实际成本－税收累计摊销
【例20-4】
以公允价值计量且其内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。
内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；
2.下列项目中产生可抵扣暂时性差异的有（ ）。 A．预提产品保修费用 B．计提固定资产减值准备 C．在投资企业所得税税率大于被投资企业所得税税率的情况下，投资企业对长期投资采用权益法核算，对补交所得税的处理。 D．可供出售金融资产公允价值小于取得时成本 【答案】ABD 【解析】“选项C”属于应纳税暂时性差异
（二）预收账款 【例题2】企业收到客户预付的款项100万元 （1）若预收当期未计入应纳税所得额 会计：账面价值=100万元 税收：计税基础=100-0=100万元 不产生暂时性差异。 （2）若预收当期已计入应纳税所得额 会计：账面价值=100 税收：计税基础=100-100=0 产生可抵扣暂时性差异。 P391【例20-11】
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
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负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
02
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债
03
企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
04
【例20-10】
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二、负债的计税基础
资产的计税基础=100-20=80万元
应纳税暂时性差异=90-80=10万元
应确认递延所得税负债=10×33%=3.3万元
借：所得税费用 3.3
贷：递延所得税负债 3.3
【例题4】某企业2007年12月31日某项可供出售金融资产的账面价值为500万元，计税基础为480万元。该企业适用的所得税税率为33%。
（一）固定资产
【例题1】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为100万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了10万元的固定资产减值准备。2008年12月31日，该固定资产的计税基础为（ ）万元。 A．64 B．72 C．8 D．0
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
税收：成本 可供出售金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
税法：成本 【例20-5】 【例20-6】
（三）以公允价值计量的金融资产
（四）其他资产
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计：期末公允价值 税收：以历史成本为基础确定 例【20-7】 其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。 【例20-8】 【例20-9】
资产负债表债务法在所得税会计的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。
01
从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。
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一、资产负债表债务法的理论基础
确定资产、负债的账面价值