基于双重计量模式的财务报表列报改革

Commercial Accounting商业会计
1442018年6月 DOI:10.19699/ki.issn2096-0298.2018.16.144
基于双重计量模式的财务报表列报改革
西安热工研究院有限公司预算部 汪红
摘 要：在历史成本和公允价值计量属性并存的现实中，如何使财务报表的列报更能满足报表使用者决策的需要，为报表使用者解读财务信息提供便利，是本文的研究目的，也是本文价值的体现。

本文在研究中采用了规范研究的方法，指出财务报表列报改进的重要性，在借鉴IASB和FASB对财务报表列报改进经验的基础上，梳理了现有双重计量模式存在的问题，提出了我国财务报表列报的具体改进建议。

关键词：双重计量模式 公允价值 财务报表列报
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298(2018)06(a)-144-03
2006年，我国颁布了新会计准则，这一版会计准则中有一大亮点，就是公允价值被引入了。

新版会计准则中有38项具体会计准则。

在具体准则中，有22项都是和公允价值的应用有关。

它规定的公允价值应用有很多方面，如资产减值、股份支付、金融资产、职工薪资、存货等方面，其中金融资产是提到最多应用的方面。

但是在当时的国内大环境中，公允价值在广泛应用上，还是受到了不少因素的制约，当时发布的会计准则中，对公允价值的相关内容所做出的解释并没有很深入。

2008年的金融风暴使各国看清了应联合建立起一套高质量且全球通用的会计准则。

IASB和FASB两大会升准则委员会在2008年10月16日联合发布《财务报表列报的初步意见》，它的发布在国际社会上引起了强烈反响，很多会计学者称之为“财务报表列报革命”。

在之后的几年IASB和FASB致力于全球会计准则的趋同不断努为，设定了八个阶段作为国际趋同的发展目标，两委员会建立起的财务报表列报准则对我国既是机遇也是挑战。

我国将坚持“持续趋同”的方针，努力实现财务报表列报准则的国际趋同。

如何在历史成本和公允价值计量属性并存的现实中，使财务报表的列报更能满足报表使用者决策的需要，为报表使用者解读财务信息提供便利，正是本文研究的意义所在。

1 财务报表列报改进的国际经验及借鉴
2004年FASB和IASB启动了联合概念框架，其中主要研究内容为对财务报表列报的改进项目，以实现不同国家会计准则的趋同。

在2008年10月FASB和IASB联和发布了一项《初步意见》，用于改进财务报表的列报项目。

在2010年9月，为了规范相关工作，他们又联合发布了草案，在这个文件中，明确的提出了改进的建议。

之后差不多在同一时期，FASB颁布了第八号公告，明确对财务会计的概念进行规定；IASB也颁布了相类似的文书，对财务报表的内容与列报方式、财务报告的目标等方面，进行进一步的完善。

FASB和IASB认为财务报表上还有很多不足之处，报表之间的勾稽关系不够紧密，财务信息的分类不够明确，针对这些问题，
作者简介：汪红(1988-)，女，汉族，硕士，湖南大学，会计学，西安热工研究院有限公司预算部，中级会计师，主要从事财务理
论与实务方面的研究。

图2 会计信息系统层次结构
5 结语
企业管理中构建会计信息系统过程中的目标设计环节分别有：通过会计信息系统的构建实现对全民的信息化服务；通过会计信息系统的构建实现全网信息的交互。

企业中构建管理会计信息系统要遵循的原则分别有以下几个方面：遵循战略导向原则；遵循企业中全员管理支持的原则；遵循管理会计信息共享的原则等。

企业中构建管理会计信息系统的主要思路分别有：企业中构建管理决策的主体时应当以责任中心为单位；将管理会计信息系统的管理职能作为依据来分析企业中管理会计信息系统的主要作用；通过管理会计信息系统中的财务共享中心功能来对管理会计的重要信息进行整理和共享等。

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他们提出了相关的完善建议。

在改进的建议中，从三个方面出发：一是财务报表项目和财务报表本身之间的联系，使两者的联系加深，更加的互补；二是将信息分类细化，当使用报表的人员拿到财务报表时，能够更好地了解到企业的状况，从而作出更加正确有利于公司发展的决策；三是协调投资人、债务人、债权人的需求，使他们能够更好的对企业的流动性以及公司财务状况进行评估。

从上述三个方面来看，财务报表的改进方向已经从执行层面转变到管理层面了，更加倾向于财务分析的方向，为了给使用报表者提供管理用途。

财务报表经过改进之后，将其称作财务状况表要更加合适。

2 我国双重计量模式的应用及存在的问题
2.1 我国新会计准则中双重计量模式的应用
在新版会计准则体系中，有22项准则都是和公允价值相关的，并且，好几项的准则对公允价值的规定，还是程度比较深的。

而且在我国的上市公司中，使用这种计量模式的公司，占了大部分。

但是，从我国整体的企业上看，采用双重计量模式的公司，所占的比例还是较小的。

在我国的经济业务中，采用公允价值进行计量的业务也只是占了少部分。

再加上部分企业对公允价值信息的披露不够充分，使用公允价值的方法和依据也因此变得不够准确，外加上公允价值本身的体系不够完善，都造成了公允价值被人们怀疑的现象。

由于公允价值没有得到人们广泛的认可，导致了双重计量模式的应用受限。

目前，双重计量模式尚处于初步发展阶段，想要进一步发展，归根究底还是公允价值要发展到位。

以我国目前的经济状况和背景来看，公允价值的发展还需要国家的大力支持。

双重计量模式在我国想要得到广泛的应用，还有很长的一段路要走。

2.2 双重计量模式应用中存在的主要问题
2.2.1 容易给报表使用者造成不良影响
因为将历史成本和公允价值结合在一起，才成就了双重计量模式。

和单一的计量模式相比，双重计量模式操作的难度必然提高了很多。

相关的会计人员不仅要对业务熟悉和判断，还要清楚的了解对待不同的业务，应该采取什么样的计量模式，在一项业务的不同阶段，它所对应的计量模式应该发生什么样的改变，这在很大程度上增加了计量的难度，也使得最终的财务报表变得很复杂。

一旦使用财务报表的人员，在会计的知识储备不够，就很难正确的获取会计信息，对于投资者、债权人来说，无疑给他们的决策造成了不良影响。

2.2.2 相关制度建设尚不健全
双重计量模式在我国发展的时间不长，普及范围也不宽泛。

正是由于尚处于初步发展阶段，所以相关的制度体系还没有完善的建立起来。

另外，双重计量模式的应用，还需要企业内部的内控体系和相关的审计制度的支持。

法律法规不够完善，对双重计量模式中的相关规定也不够明确，比如信息的披露、会计报告的制定等。

不完善的法律法规给一些不法分子有机可乘，尤其是在会计信息
方面，做些徇私舞弊的小动作，来得到私人的利益是很容易的。

因此，在使用双重计量模式的过程中，信息披露方面的改进，是要着重进行规定的。

2.2.3 双重计量模式的相关理论有待健全
从我国的国情来看，公允价值的发展状况仍旧只能是处于起步阶段。

双重计量模式的概念、计量方式、程序等方面，也不是很完善。

双重计量模式体系还未完全建立。

新会计准则中尽管提及公允价值的部分较多，但是与国际的会计准则相比，我国对公允价值的应用程度还是很浅的。

对公允价值的规定，没有单独成立的一套法案，在给我国实施双重计量模式做引导的方面上，我国的相关法律法规还是有所欠缺。

我国的新会计准则中所提到的公允价值，从一定程度上来说，它只能算作整体上的指导文件，还需要相关的细则文件来配合。

只有系统性的制度、规定出台，双重计量模式才能够在实际应用中，减少主观的、客观的影响，使会计信息更加准确真实。

3 双重计量模式下改进我国财务报表列报的建议
3.1 完善资产负债表列报的建议
3.1.1 建议将“资本公积”项目进行拆解
资产负债表中“资本公积”项目所包含核算内容大致上为以下的两大类：一类是其他资本公积；另一类就是资本(股本)溢价。

如果在核算时笼统的把这两大类“资本公积”混为一谈，那么信息使用者将很容易的就误解了，更有甚者在填写利润表的收益项目时也会受到干扰。

基于这种事实，所以我们推荐把“资本公积”进行拆解，以此来明确每一个填列项目的具体来源。

而所谓的对“资本公积”项目进行拆解，其实就是将一个整体细分为三种小项目，包括“资本公积”“其他综合收益”“资本(股本)溢价”。

经过对“资本公积”项目的拆解之后，能够看到相比过去更为详细的资本公积项目，如今的内容更加细致入微，对于使用财务报表的相关人员来说可以轻而易举的明白表内信息是由什么组成的，不仅如此，改进之后也更容易填列全面收益表里的其他综合收益项。

3.1.2 对资产类别的进行新的划分
在当前阶段，我国的国内广为通行的资产负债表关于计量属性方面均有既存在公允价值又存在历史成本的现象。

在这些资产负债报表里，有时候利用公允价值反映，有时候又利用历史成本反映，甚至有时候还会利用历史成本抵扣减值准备反映。

采用的主体不一样，往往会使使用资产负债报表的相关人员的思想进入误区，甚至更有可能令决策人做出损失惨重的投资规划。

面对这种不容乐观的现实，我们给出的意见就是对资产类别进行重新划分，将资产负债报表里的资产分为两大类：其中一类是投资性资产；而另外一类就是经营性资产。

对于这两大类资产来说，当所列项目属于投资性资产时就采用公允价值反映，而当所列项目属于经营性资产时则采用历史成本反映。

3.2 完善利润表列报的建议
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3.2.1 关于未实现收益的处理办法
从公允价值正式迈入中国的大门以来，关于未实现损益的研究在国内会计界的所有专家学者之中就轰轰烈烈的拉开了序幕。

按照企业会计的准则规定，一切的投资性资产的公允价值变动均属于所有者权益，这里的所有者权益实际上就是公允价值变动收益以及其他资本公积。

不出意外，这种简单粗暴的处理办法在国内大肆传播开来，然而在区别处理投资性资产问题时尚且还有一部分问题亟待解决。

之所以持有投资性资产，不外乎两种原因：一是将原有资本进行增值；二是得到不菲的投资方面的经济收益。

所以，企业的投资性资产价值可以说是财务报表的使用者重点关心的对象，那么这里的公允价值就很有可能遭到变动，因此必须要将公允价值强制性的定下来。

3.2.2 经营性资产增值、减值的会计处理改进
资产在没有处置前，就可以开始对经营性资产计提进行减值的准备工作了，在利润表之中，将它作为“资产减值损失”填入其中，和其他项目来比较，这一项是与众不同的。

这种与众不同集中体现在两个方面。

第一，“资产减值损失”属于未实现损益。

资产减值损失实质上是对尚未发生的或尚未实现的一种估计值，这是一种与传统形式的配比原则获得营业利润截然不同的方法。

第二，经营性资产增值、减值是时点值，它不同于表示一个时间段的企业经营效果的过去式的利润表。

在利润表之中，投资性资产如果发生增值或者减值均可以被反映出来，但是经营性资产就不是如此了，它仅仅只能在减值的时候才可以被反映出来。

所以，“资产减值损失”是导致财务报表计量属性如此繁琐难懂的罪魁祸首。

3.2.3 结构上和资产负债表一一对应
每一种资产都相应的对企业的每一种实际经营活动产生一定程度的影响，但是产生影响的程度或者是产生影响的方法是截然不同的。

在所有的资产之中，经营性资产一般对生产销售活动产生影响，当然有时候也包含一些其他类型的活动，并且最终企业的利润收入多数就来源于经营性资产产生的利润收入。

如果一家企业能够获得较多的利润收入，人们往往会不由自主的认为这家企业未来发展前景广阔并且极有可能大展宏图。

一般而言，企业能够获得多少的利润收入在很大程度上决定的这家企业是否能够长远发展以及这家企业在行业内部的影响力范围。

在所有的资产之中，投资性资产顾名思义是企业用来进行各种投资的资产，可惜的是利润收入不是来源于这种资产。

所以，对于资产负债表里的投资性资产、经营性资产，我们的意见就是把收益列报的具体位置合理重排。

3.3 附注披露的改进建议
3.3.1 资产负债表的披露
在本文里，我们提出了关于如何改进财务报表项目列报的具体方法，然而目前我国的经济市场仍旧不够成熟，所以全方位的推广公允价值显然是行不通的。

想要彻底解决这一现实问题，唯一的方法就是在资产负债表之中的报告附注里对经营性资产价值变
化加以披露，帮助实现信息的高度可靠性。

3.3.2 对公允价值的计量技术进行充分的披露。

本文提到了公允价值的种种作用，但是我们仍旧发现它不是资产负债计量之中的唯一属性，这是由于公允价值存在着一些无法抹去的缺点，即它不具有高度的可信赖性，能不能轻松验证。

所以公允价值在目前的唯一用武之地就是计量金融资产。

在实际使用公允价值的过程中，为了保证财务信息的可信度，必须对公允价值进行详细的说明，重点是在附注中对相关公允价值的形成过程加以说明，充分地进行解释和披露。

此外，想要公允价值真正的发挥出它的价值，我国需要形成资产评估机构，该机构可以科学有效、不偏不倚的对公允价值进行估价。

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