以自产产品对外长期股权投资的会计处理

以自产产品对外长期股权投资的会计处理
企业对外长期股权投资是指企业投资期限在一年以上的权益性投资，包括股票和其他股权投资。

企业对外长期股权投资方式很多，最常见的是货币投资、债权投资和固定资产投资等，近年来，企业以自产产品对外长期股权投资也逐渐开始成为主流投资方式。

根据现行税收法规规定，企业以自产产品对外投资视同对外销售，因此对外投资时应按公允价值正确计算应交税金。

而根据《企业会计制度》规定，企业以自产产品对外投资时存在货币性交易和非货币性交易两种形式，当收到补价÷投资自产产品公允价值≤25%或支付补价÷（支付的补价+换出自产产品公允价值）≤25%为非货币性交易，否则为货币性交易，两种形式对长期股权投资在取得时初始投资成本计价有所不同，会计处理也不尽相同。

下面就自产产品（假设未计提存货跌价准备）举例说明对外长期股权投资不同形式下会计处理：
一、企业以自产产品对外长期股权投资非货币性交易会计处理
（一）不涉及补价的对外长期股权投资，按投出自产产品账面价值加上应支付的税费作为初始投资成本。

例：东方公司以自产的一台机床对A企业长期股权投资，机床的账面价值100万元，其市场公允价值 120万元。

东方公司会计处理为：
应支付税金：1200000×17%=204000元，
借：长期股权投资 1204000
贷：库存商品--机床 1000000
应交税金-应交增值税（销项税） 204000
（二）收到补价的对外长期股权投资，按投出自产产品的账面价值加上应确认的收益和支付的相关税费减去补价后的余额作初始投资。

例：东方公司以自产的一台机床对A企业长期股权投资，机床的账面价值100万元，市场公允价值120万元，收到A公司补价15万元。

东方公司会计处理为：
应支付税金：1200000×17%=204000元，
应确认收益：〔1-（1000000÷1200000）〕×150000=25000元。

借：长期股权投资 1079000
银行存款 150000。

贷：库存商品--机床 1000000
应交税金--应交增值（销项税） 204000
营业外收入--非货币性交易损益 25000。

（三）支付补价的对外长期股权投资，按投出的自产产品账面价值加应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。

例：东方公司以自产的一台机床对A企业长期股权投资，机床的账面价值100万元，其市场公允价值120万元，支付款A公司补价15万元。

东方公司会计处理为：
应支付税金：1200000×17%=204000元。

借：长期股权投资 1354000
贷：库存商品--机床 1000000
应交税金--应交增值（销项税） 204000
银行存款 150000
二、企业以自产产品对外长期股权投资货币性交易会计处理
（一）支付补价的对外长期股权投资。

在这种情况下，根据谨慎性原则，我们可以把该项投资分成两笔业务来处理：11>．支付的补价按货币性资产对外投资业务处理。

2．自产产品对外投资按不涉及补价非货币性交易业务处理。

例：东方公司以自产的一台机床对A企业长期股权投资，机床的账面价值100万元，其市场公允价值120万元，另支付A公司补价50万元。

东方公司会计处理为：
应支付税金：1200000×17%=204000元。

借：长期股权投资 500000
贷：银行存款 500000。

借：长期股权投资 1204000
贷：库存商品--机床 1000000
应交税金--应交增值（销项税） 204000。

（二）收到补价的对外长期股权投资。

一般情况下按市场公允价值加应支付的相关税费减去收到的补价余额作初始投资成本。

例：东方公司以自产的一台机床对A企业长期股权投资，机床的账面价值100万元，市场公允价值120万元，收到A公司补价50万元。

东方公司会计处理为：应计税税金：1200000×17%=204000元。

借：长期股权投资 904000
银行存款 500000
贷：主营业务收入 1200000
应交税金--应交增值（销项税） 204000
借：主营业务成本 1000000
贷：库存商品--机床 1000000
（三）对一些数量大、单价低产品、又收到补价的对外长期股权投资，根据谨慎性原则，我们可以把这项业务分成收到补价视同对被投资企业销售产品和其他部分视同非货币性交易两项经济业务。

例：东方公司以自产的一批轴承10000个对A企业长期股权投资，轴承的账面价值每个100元，市场公允价值每
个120元，收到A公司补价70.2万元。

东方公司会计处理为： 1．收到补价视同对被投资企业销售产品的会计处理：
收到补价应计提税金：600000×17%=102000元。

借：长期股权投资 602000
贷：库存商品--轴承 500000
应交税金--应交增值（销项税） 102000。

2．其他部分视同非货币性交易的会计处理：
借：银行存款 702000
贷：主营业务收入 600000
应交税金--应交增值（销项税）102000
借：主营业务成本 5000000
贷：库存商品--轴承 500000
值得注意的是，在进行上述会计处理时，如果取得的长期股权投资中包含已宣告发放股利，应将股利冲减长期股权投资成本。

另外，我们处理上述以自产产品对外长期股权投资业务时，必须要按照现行《企业会计制度》中有关谨慎原则来进行业务处理，即不多计资产和收益。

但是根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题通知》（国税发[2000]118号）的规定：企业以经营的部分非货币性资产对外投资，应在进行交易时，将其分按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

因此，如果发生上述业务后，我们会计人员在申报企业所得税时必须按税法的相关规定对应纳税额进行必要调整。

将产成品对外投资应视同销售处理
企业产成品改变用途是否视同销售计算相应的税款，现行增值税、企业所得税相关条款对此作出了不尽相同的规定，较具体分析企业将自产产品用于对外投资的税收问题。

根据《增值税暂行实施条例》第四条第六款规定，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，应视同销售按17%的税率缴纳增值税。

在企业所得税方面，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、广告、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条第六款规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产的，应按规定视同销售确定收入，并计提企业所得税。

企业将产成品用于对外投资，是否属于资产所有权属发生改变的行为？目前税法并未作出明确的规定，业内也对此持有不同看法。

在实际工作中，将产成品对外投资视同销售处理的比较多见。

也有部分人士认为，既然投资企业在被投资企业中占有一定的股权，是被投资企业一定意义上的所有者，此时的投资可以看成是内部处置资产，就像企业将自产产品用于在建工程一样，在所得税方面不用视同销售确定收入，只需结转成本即可。

要确认自产产品以权益性投资的方式对外投资在所得税方面是否属于视同销售行为，需要弄明确一点，即投资产品的所有权属到底有没有发生改变。

而确认产品的所有权属是否发生改变时是以其主要风险是否发生转移为条件的。

《企业会计准则第14号———收入》规定，判断企业是否将商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，应当关注交易的实质而不是形式，如果跟商品有关的任何损失均不需销货方承担，任何经济利益也不归销货方所有，则表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购货方。

当某企业以权益性投资的形式将其产品投资于另一企业时，投资企业有权参与被投资单位的利润分配，同时有责任承担被投资单位的亏损风险。

即使认为投资企业对该部分投资产品仍然承担着风险，但在以投资企业占被投资单位股份额为前提的情况下，投资企业对这部分产品的风险承担也是很小的，这时可以认为该部分产品所有权上的主要风险已经发生了转移，应视同销售确认收入缴纳所得税。

其实，更确切地说，投资企业在投资后所承担的风险已变为被投资企业的经营风险，而不再是产品所有权上的风险，这两个风险是完全不同的概念。

既然是投资，就会形成两个独立的法人实体，符合国税函〔2008〕828号文件所说的资产所有权属已发生改变，不属于内部处置行为。

因此，无论以哪种方式来解释，企业以产成品对外投资都可以认为商品所有权上的主要风险已经发生了转移，应该确认销售收入缴纳企业所得税。

这样就保持了税法与会计的一致，便于日常税务会计工作的处理。

企业以产成品对外投资，投资企业拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一，投资企业有权参与被投资单位的经营管理和利润分配。

根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》确定。

换出资产为存货的，应当视同销售处理。

《会计准则第14号———收入》规定，对销售商品销售收入的确认需满足两个基本条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；②企业既没有保留通常与所有权上相关联的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

由以上分析可以看出，企业以产成品对外投资时，企业已将商品所有权
上的风险和报酬转移给了被投资单位，也不再保留对产品有效的控制权，跟商品有关的任何损失或经济利益均不再需投资方承担，因此，企业产成品对外投资应视同销售，按其公允价值确定商品销售收入，同时结转成本。

例：某上市公司甲企业为增值税一般纳税人，于2010年5月以产成品投资于乙公司形成联营企业，投资后持股比例为15%，该投资的产成品账面价值为500万元，公允价值为600万元。

甲企业以自产产品对外投资，视同销售，以公允价值为计税价格，计算应纳增值税102万元（600×17%）。

相关会计处理如下：
（1）非货币性资产投资
借：长期股权投资 7020000
贷：主营业务收入 6000000
应交税费———应缴增值税（销项税额）1020000
（2）结转成本
借：主营业务成本 5000000
贷：产成品 5000000
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