_十一五_时期的税收改革与税收立法_涂龙力

“十一五”时期的税收改革与税收立法①
涂龙力　涂京骞
(辽宁税务高等专科学校,辽宁大连　116023)
摘　要:税收改革包括税收体制改革和税收制度改革两个层面。

“十一五”时期税收改革是十六届三中全会确立的第三轮税收改革的重要组成部分。

税收改革过程就是税收立法过程,税收立法的质量与效率是评价税收改革质量与效率的法律标准。

“十一五”时期税收体制改革集中体现在《税收基本法》的立法创制中;而税收制度改革的重头戏是《企业所得税法》及其《实施条例》的立法创制,增值税改革仍停留在《增值税暂行条例》的修改上,因条件不成熟,尚不能升格为《增值税法》。

关键词:税收体制;税收制度;税收立法
中图分类号:F810.422文献标识码:A文章编号:1008-2859(2007)05-0001-10
一、税制改革与税收立法的关系
理解税收改革与税收立法关系的前提是厘清税收与税法的关系。

税收是国家为实现提供公共产品与服务和协调经济可持续发展两重基本职能的需要,依法对满足课税要件(要素)的当事人(包括企业与非企业)强制征收的货币收入。

税法是国家权力机关或授权机关依照法定程序制定,用以调整税收法律关系的法律规范总称。

(一)税收制度与税收法律的关系
1.税收内涵的两重性决定税收形式的两重性
税收的概念具有多元性,它可以从历史、经济和法律等不同层面去理解。

不同的历史发展阶段和不同的政治、经济、体制背景下会产生不同的税收概念,从而形成不同的学术观点。

迄今为止,我国学界对税收概念的描述大致有权力论、交换(价格)论、分配论、管理论、关系论等几种观点。

究其内涵其实质具有两重基本属性:一是政治属性,即税收必须凭借国家权力才能获得。

这种权力包括政治权力和财产权力,所谓“强制性”、“无偿性”正是这种政治属性的外部形式特征;二是法律属性,即税收必须运用法律手段才能获得(尽管历史上获得税收的手段还有军事的、外交的、宗教的等等,但法律是最基本的手段),所谓“固定性”(相对的)、“公平性”正是这种法律属性的外部形式特征。

在这里政治属性可理解为政权,法律属性可理解为法权。

税收内涵的两重属性决定了税收形式的两重性。

税收形式是指税收的实现形式,即税收实现过程的外在表现。

税收形式也具有两重性:一是行政性,即在税收征收过程中必须凭借国家的行政权力才得以实现,其外在表现为各种相关的税收行政制度。

二是法定性,即在税收征收过程中必须依照和运用法律才得以实现,其外在表现为各种税收法律、法规和规章,不同经济管理体制下税收两种形式的地位作用和表现方式也不同:在传统的计划经济管理体制下,税收的实现形式以行政性为主,法定性为辅。

在这种体制下,税收的实现过程突出税收的行政计划、突出征税主体的能动作用、突出税收征收的强制性、无偿性。

在现代市场经济管理体制下,税收的实现形式以法定性为主,行政性为辅。

在这种体制下,税收的实现过程突出税收的法定原则、突出维护纳税主体的权益和规范征税主体的行政许可行为、突出税收征收的固定性和公平性。

现阶段我国正处在由传统计划经济管理体制向现代市场经济管理体制转轨的过渡时期,在这个时期,两种税收形式并存并且在税收实现过程中强调行政性具有其客观必然性。

2.税收法律形式是实现税收的最高形式
在税收实现过程的两种形式中,法律形式是较行政形式更规范、更权威、更有效的最高形式。

首先,从内容角度看,行政形式因其具有临时多变的特点从而较法律形式存有更多的不确定性。

比如,在迄今下发的5000多项部门规章级以下的税收规范性文件中,大多是针对某一地区或某一行业或某一税种或某一具体事项下发的临时性急待解决的涉税问题的“红头文件”。

由于这些“红头文件”的针对性较强而缺乏全面性
第19卷第5期辽宁税务高等专科学校学报2007年10月Vol.19,No.5LIAONING TAXATION COLLEGE J OURNAL Oct.2007
①收稿日期:2007-07-03
作者简介:涂龙力(1947—),男,江西南昌人,辽宁税务高等专科学校退休教授,北京大学财经法研究中心研究员,中国财税法研究会常务理事,中国税务学会理事,中国国际税收协会理事,中国注册税务师
协会理事,《中华人民共和国税收基本法(专家稿)》起草小组成员。

的指导意义,因此实践中往往类似问题只能“参照执行”,这在客观上极易造成行政形式的不确定性,引发对同一文件的不同理解和解释,最终引起混乱甚至矛盾。

而法律形式则以其严谨的逻辑内容可以避免这些混乱和矛盾。

其次,从执行角度看,行政形式因其行政级次具有多层性的特点从而较法律形式存有更多的随意性。

比如,在税收优惠政策的执行过程中,省、市、县甚至基层分局(所)等不同行政级次的税务机关均有一定的权限,由于我国尚未制定一部“税收优惠法”,税收优惠多以“红头文件”等行政形式下发,这给不同地区、不同行业在执行中留下了较多的“随意处理”的空间,这也是迄今为止为什么国家屡下严格执行税收优惠政策的禁令而不止的深层原因。

而法律形式则以其严肃的威摄力可以在更大的程度上避免有令不行,有法不依的现象发生。

再次,从程序角度看,行政形式因其制定的程序相对简捷,大量行政性文件甚至缺少必要的法定程序从而较法律形式存有更多的不规范性。

比如,迄今为止国家尚无制定部门规章以下级次的规范性文件的程序(法律、行政法规和部门规章均有制定的法定程序),这使得某些税收行政性文件无论在内容上还是技术上均存在较大问题,文件间的前后矛盾时有发生。

法律形式以其严格的立法程序可以尽量避免税收行政性文件由于缺失程序造成的不规范性。

最后,从约束角度看,行政形式因其缺乏严格的法定约束力,从而较法律形式存有更多的主观性。

比如,评价征收管理质量的标准应该是“应收尽收”(征收率),而实践中评价税务部门的工作质量(包括省、市、县)是税收计划的“完成率”,审计署在分析2004年审计788户纳税户偷漏税300多亿的原因时指出,依计划征税是造成偷漏税的重要原因之一。

现实税务工作中,依法征税的观念远低于依计划征税的习惯思维方式和压力,这是行政形式在税收实现过程(征管过程)中最典型的表现。

法律形式以其法定主义的最高原则能够最大限度地保证“依法应收尽收”。

综上所述,税收与税法(税收制度与税收法律)是内容与形式即目的与手段间的关系。

(二)税制改革与税收立法的关系
1.税制改革过程就是税收立法过程
首先,税收与税法是目的与手段、内容与形式的关系。

税收是国家为实现其职能依法从课税义务当事人强行、无偿取得的财政收入,而国家取得财政收入的手段具有直接和间接两种基本方式,其中最基本、最直接、最常用、最有效的方式是法律手段。

法律是国家权力与意志的表现和实现方式,是国家从纳税主体强制获得财政收入的主要手段。

税收的实质内容是财政收入,是纳税主体获得公共产品及其服务向政府上缴的货币给付,但这种给付必须遵守税收法定原则即必须依法征收和依法上缴。

否则,一方面可能不能应收尽收,一方面可能滥收乱收,所谓有税必有法,无法则无税正是这个意思,二者均以对方的存在为前提:税收是税法的内容,即税收是税收立法的依据;税法是税收的形式,即税法是税收实现的保障。

显然,税收与税法是同一事物的两个侧面:税收表现的是经济层面,即研究课税的对象、范围和数量等等;税法表现的是法律层面,即研究课税的法律依据、法律程序和法律监督等等。

所以,税制改革过程的最终阶段是税收立法的创新与完善。

其次,税收立法是税收执法、税收司法和税法监督的基础与前提。

从税收法律的内容与环节考察,税收法律包括税收立法、税收执法、税收司法和税法监督等四个基本环节和内容,其中税收立法是税收执法、税收司法和税法监督的基础与前提。

所谓有法可依(税收立法)、执法必严(税收执法)、违法必究(税收司法和监督)的前提不仅是“有法可依”,而且应是“有良法可依”即“值得尊重的良法”。

如果没有“值得尊重的良法”,那么执法、司法和法律监督则会因没有良法依据而存在弊端,现实税收执法、税收司法和税收监督中存在种种问题的重要原因。

首先是因税收立法的缺失引起的。

因此,税制改革的终极目标应该是创制与完善“值得尊重的良法”即提高税收立法的质量与效率。

最后,建立社会主义法治国家从而税收法治的本质要求加快税收立法的质量与效率。

宪法规定了中国要建立社会主义法治国家,这是中国建设现代文明国家的重要标志,税收法治现代化建设是社会主义法治国家建设的重要组成部分。

税收法治现代化包括税收法律意识的现代化、税收法律体系的现代化、税收法律机构与职能的现代化和税收法律程序的现代化等主要内容,其中最基本的内容是税收立法体系与技术的现代化。

目前已列入十届人大常委会立法规划的税收类共3个,其中一类规划(即本届任期内审议的)有《外资企业所得税法》和《个人所得税法》,二类规划的有《税收基本法》。

列入国务院立法项目第二档的有4个,即企业所得税法、耕地占用税条例(修订)、车船税暂行条例(修订)和发票管理办法(修订)。

显然,仅从税收立法的数量和效率来看,都与税收立法的紧迫性不相适应。

应设立精干、高效的专门税收立法机构,应组织有税收专家、法律专家以及税收实践与理论者参与的税收立法专业队伍,尽快提高税收立法质量与效率。

2.税收立法的质量与效率是评价税制改革的最终标准
首先,税收法定原则要求税制改革最终要提高税收立法的级次与效率。

税收法定原则是税法最基本的原则,有学者称之为“帝王原则”,税收法定原则包括实质原则和形式原则两个层面的基本内涵:税收法定的实质原则可归结为课税要素法定与明确原则和课税合法性原则,前者是税收立
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法即抽象税收行为的基本原则,后者是税收执法和税收司法即具体税收行为的基本原则。

税收法定的形式原则是“狭义法律”原则,即税收法律的形式应以最高立法机关依据《宪法》和《立法法》制定的法律为主要形式的原则。

按着税收法定形式原则来评估,我国目前税收法律仅占广义法律(含税收行政法规和税收部门规章)的5%,如果包括大量的行政规范性文件,税收法律仅占0.8‰,显然,我国税收法律的立法现状是严重违背税收法定原则的。

税收法定原则不仅要求税制改革要遵从实质原则,同时也要求税制改革必须遵从形式原则。

长期以来我们仅注重税收法定原则的内容从而只注重税制改革的内容而漠视了税收法定原则的形式从而漠视了税制改革的实现形式。

内容决定形式,形式体现内容,坚持税收法定原则在内容与形式上的高度统一就必然要求新一轮税制改革在形式上最终要落实到税收立法的级次上。

其次,中国入世要求税制改革首先要提高税收立法的质量。

WTO是以市场经济为基础的,由140多个国家和地区参加的,代表世界经济全球化趋势的国际经济组织,它要求所有加入国家必须通过完善法制体系以确保其游戏规则得以实施,而法制体系的国际化、市场化和法治化是实施规则的前提、基础和保障。

WTO对中国税法的直接、间接影响都非常明显,因此,中国税制改革的国际化、法治化趋势不可逆转。

中国税制改革的国际化表现为中国税法必须与WTO 规则接轨并保持一致,这是中国不可推卸的法律义务。

中国税制改革的法治化表现为税制改革必须遵从税收法定主义,如前所述,不仅在税制改革的内容上特别在税制改革的形式上都应遵从税收法定主义。

无论中国税制改革的国际化还是法治化都要求修改、补充与完善现行税法,而修改、补充与完善现行税法,首先就要提高税收立法的质量。

修改、补充与完善现行税法首先必须通过税收立法程序来完成,因此税收立法的质量与效率决定了修改、补充与完善现行税法的质量与效率从而决定了中国税法与WTO基本原则接轨的质量与效率。

比如,授权立法是中国税收立法的典型特点,授权立法特别是一揽子授权立法的最大弊端是侵蚀国家税收立法权,从而破坏税法的统一实施。

因此,规范授权立法,提升税收法律的效力等级是提高税收立法质量的重要内容,也是新一轮税制改革的重要内容,税收立法的质量决定了税制改革的质量。

最后,提高税收立法的质量与效率是解决税制改革深层次问题的关键。

我国经济体制改革已深入到了要解决深层次矛盾的阶段,与之相适应,我国税收法律制度的改革也到了解决深层次问题的关键时刻。

目前,我国税收法律制度存在的深层次问题主要有:
第一,税收法定原则的缺失。

税收法定原则是税法的基本原则,也是税收法治的核心。

世界大多国家在宪法或宪法性文件中都明确规定了这一基本原则。

而至今为止,我国宪法和税收法律中均未明确这一基本原则,税收法定原则的缺失是直接影响中国税收治理模式(即“权治”还是“法治”模式)从而引发征税权力失控和纳税权益保障无力的根本原因。

第二,税收法律体系尚不完备。

我国目前尚未对税收基本法律立法,缺少一部能统领所有税收法律、法规和规章的基本法律,导致税法实践中有的缺位、有的重复、有的相互冲突等等。

十六届三中全会确定的税制改革内容也主要涉及到税收实体法的部分内容,很少涉及税收基本法律的内容。

另外现行的税收实体法、税收程序法也存在诸多法律不完善的问题。

第三,税收立法模式的缺陷。

我国税收立法模式的缺陷集中表现在两个层面:一是横向税收立法权的分配,表现为以行政为主的立法模式;二是纵向税收立法权的分配,表现为中央包揽的立法模式。

以行政机关立法为主的横向立法模式必然导致授权立法比重过大,降低级次效力等级,从而影响税法的权威性。

中央包揽的纵向立法模式必然导致中央立法权过于集中,不利发挥地方政府积极性从而不利于市场经济体制的完善。

第四,税收执法程序的漠视。

我国税收执法存在的突出问题的是程序违法,这是造成税务机关在税务行政诉讼中败诉率较高的原因之一。

程序违法的主要原因有二,一是观念上的程序虚无主义和程序工具主义。

二是税收制度弹性过大产生的自由裁量权过度。

二、“十一五”时期的税制改革
理解“十一五”时期税制改革的内容首先要厘清税收制度与税收制度改革这组基本概念的内涵与外延。

(一)税收制度与税收法律制度的内涵
税收制度是规范征纳主体双方税收行为制度的总称。

根据税收与税法关系两重性的基本原理,即税收实现形式的不同我们把税收制度划分为税收行政制度和税收法律制度两大类。

税收行政制度表现为税收规范性文件;税收法律制度表现为税收法律、税收行政法规和税收部门规章三种形式。

从我国税收制度结构现状看,税收法律制度目前只有3部税收法律,20多部税收行政法规和50多部税收部门规章,而税收行政制度即税收规范性文件则多达5-6000部。

①税收制度结构的这种现状,显
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第5期 涂龙力,等:“十一五”时期的税收改革与税收立法
①有学者把税收规范性文件列入税收法律制度体系,称
之为“最最广义的税收法律”,我们不同意这种观点。

见涂龙力
主编《税法学》中国税务出版社2007年版。

然违背税法的最基本原则即税收法定主义原则。

①因此,提高税收规范性文件的法律级次,是改革与完善税收制度的重要内容。

税收法律制度是国家权力机关或授权机关②依据法定程序制定的调整税收法律关系的制度总称。

税收法律制度是一个庞大的制度体系,可从不同角度去理解。

从调整内容角度可分为税收体制法律制度和税收部门法律制度;从法律级次角度可分为税收法律、税收行政法规和税收部门规章;从调整范围角度可分为税收基本法律制度和税收非基本法律制度;从税收法律部门角度可分为税收实体法律制度、税收程序法律制度、税收救济法律制度和涉外税收法律制度;从税法运行环节角度可分为税收立法制度、税收执法制度、税收司法制度和税法监督制度。

以上层次下还可以具体再细划分为若干具体税收法律的制度,比如,税收实体法律制度下又可划分为流转税法律制度,所得税法律制度、财产税法律制度和行为税法律制度等等。

而流转税法律制度还可细分为增值税法律制度、营业税法律制度,消费税法律制度、关税法律制度等等。

再比如,税收立法制度可分为横向税收立法制度和纵向立法制度,等等。

(二)税收改革、税收制度改革和税收体制改革在十六届三中全会“关于完善社会主义市场经济体制若干问题决定”和“十一五”规划等党和国家的重要文件中曾使用过“税收改革”、“税收制度改革”和“税收体制改革”三个概念,而对概念的内涵却缺乏权威性解释,厘清这组概念,有利于我们理解十六届三中全会和“十一五”规划对税收改革内容与步骤的战略布署。

十六届三中全会提出的“两步改革战略,”其中“稳步推进税收改革”是指以“统一城乡税制”和“适当下放地方税政管理权”为目标的税收管理体制层面的改革;“分步实施税制改革”是指以三大税种改革为龙头的税制
改革(即企业所得税、个人所得税和增值税)。

③所以“稳步推进”,源于体制改革涉及面广,难度极大;所以“分步实施”,源于税种改革受经济、法律、社会诸多因素制约。

我们认为,“税收体制改革”是税权划分,机构设置,职能界定等层面的改革;“税收制度改革”是具体税收法律部门的改革,包括实体税法和程序税法层面的改革;而“税收改革”则包括了“税收体制改革”和“税收制度改革”。

(三)“十一五”时期的税收改革1.三轮税收改革简要回顾
改革开放以来,我国的税收制度历经了三轮大的改革:第一轮改革是1983、1984两年的“两步利改税”。

这次改革重点是税收体制层面的改革,性质是国家与国有企业分配关系的改革;其意义在于突破了不能向国有企业征所得税的禁区。

第二轮改革是1994年的工商税制改革。

这次改革,就税收部门制度改革而言,其主要内容是简化税制,开设了与世界税制接轨的增值税;就税收
体制改革而言,其主要内容是改“财政包干”财税体制为“分税制”财税管理体制,集中税权和税收收入,加强了中央财政收入比重从而增强了中央宏观调控能力。

第三轮改革是2003年党的十六届三中全会提出的“两步”改革步署。

从税收部门制度改革而言,其主要内容是以三大税种改革为龙头的深化税收制度结构的改革;从税收体制改革而言,其主要内容是统一城乡税制,适当下放地方政府税政管理权。

第三轮税改无论是税收管理体制改革还是税收部门制度改革的深度与广度都是前两轮改革无法比拟的,显然,第三轮税改是一个长期的改革规划,需要较长时间才能完成的(特别是税收管理体制层面的改革)。

“十一五”规划作出的税收改革步署只是十六届三中全会确定的税收改革规划的重要组成部分。

2.“十一五”时期税收改革的基本取向一是,税制改革要适应扩大国内需求的需要。

“十一五”时期国家经济社会发展的重要思路与政策导向之一是“立足扩大国内需求推动发展,把扩大国内需求特别是消费需求作为基本立足点,促进经济增长由主要依靠投资和出口拉动向消费与投资、内需与外需协调拉动转变。

”近几年来,我国外贸依存度不断攀升,2005年竟达到70%左右,显然这增加了经济发展的稳定性的风险性。

因此,在内外需求拉动经济增长的作用上强调内需的作用;在内需中投资与消费拉动经济增长作用上强调消费的作用,这是总结世界经济运行规律和我国经济运行现状基础上达成的共识,是拉动我国经济增长动力的重大战略转变,税制改革必须服从和服务于这一重大战略转变。

二是,税制改革要适应优化产业结构的需要。

“十一五”时期国家经济社会发展的重要思路与政策导向之二是“立足优化产业结构推动发展,把调整经济结构作为主线,促进经济增长由主要依靠工业带动和数量扩张带动向三次产业协同带动和结构优化升级带动转变。

”产业结构是经济结构的核心,产业结构特别是第三产业的质量与比重是一国经济发展阶段和生产力发展水平的重要标志,要改变我国橄榄形产业结构的现状,发展第一、三产业,特别是第三产业,这是中国加入WTO 的迫切要求,也是保持我国经济平稳、快速发展的必由之路,税制改革必须有利于促进和推动一、三产业的发展,调整按经济成分和经济规模区分的歧视性税收政策。

三是,税制改革要适应节约资源和保护环境的需要。

“十一五”时期国家经济社会发展的重要思路和政策
·4·辽宁税务高等专科学校学报第19卷
①②③详见涂龙力、涂京骞:“新一轮税制改革的总体部署和应协调的三个层面关系”《税务研究》2004.12。

授权机关是指无立法权的机关,其立法行为需权力机关的授权,否则其立法行为无效。

国务院、财政部、国家税务总局均属授权机关。

根据税收法定主义原则,税收规范性文件因缺乏授权
和立法程序规定从而不能归属税收法律制度范畴,因此,也不能作为税收执法的依据。

通常我们讲的“税收制度”,应该是指“税收法律制度”。