外币业务核算

第六章外币业务核算

教学目的和要求：通过本章的教学，使学生了解外币业务的含义及内容、汇兑损益的内容及归属，掌握外币分账制及外币统账制的核算方法。

教学重点和难点：外币分账制核算方法及外币统账制的核算方法。

第一节外币业务核算概述

一、外币业务的含义及内容

企业的外币业务：是指以记账本位币以外的货币进行款项收付、往来结算以及计价等的业务。外币业务主要内容包括：

1．外币与记账本位币、外币与外币之间的兑换业务。

２．保险公司收到投资者的外币投资。

３．保险公司提供经外币计价的保险和再保险业务。

４．保险公司接受外币再保险业务。

５．支付或收取外币手续费。

６．保险公司取得或处置以外币计价的资产。

７．承担或清偿以外币计价的债务。

二、外币的有关概念和规定

（一）外汇：通常是指以外国货币表示的国际支持手段。

外汇具体包括：

1．外国货币，包括纸币和铸币。

2．外币有价证券，包括外国政府公债、外国国库券、外国公司债券、外币股票、外币息票等。

3．外币支付凭证，包括外币票据（支票、汇票和期票）、外币银行存款凭证、外币邮政储蓄凭证等。

4．其他外汇资金。

注意：至于黄金，由于可以作为国际支付手段，执行世界货币的职能，因此，许多国家也将黄金列入外汇的范畴。

（二）汇率：全称是外汇汇率，又称为汇价。它是指一个国家的货币兑换为另一个国家货币的比率，是两种不同货币之间的比价。

汇率有直接标价法和间接标价法两种。

1．直接标价法

直接标价法又称直接汇率，是指以一定数量的外国货币来表示可兑换多少本国货币的金额作为计价标准的汇率，如1美元可兑换8．27元人民币。

2．间接标价法

间接标价法又称间接汇率，是以一定数量的本国货币来表示可兑换多少外国货币的金额作为计价标准的汇率，如1元人民币可兑换0．12美元。

注意：世界各国的外汇汇率标价方法均不一致，目前大多数国家包括我国在内，均采用直接标价法。

（三）汇率的种类

1．现行汇率与历史汇率

（1）现行汇率：是指外币业务发生日的汇率。

（2）历史汇率：是指过去某一时点的汇率。

2．记账汇率与账面汇率

（1）记账汇率：是指保险公司发生外币业务时进行账务处理所采用的汇率。

（2）账面汇率：是指保险公司以往发生的外币业务登记入账时所采用的汇率，即过去的记账汇率。

3．买入汇率、卖出汇率与中间汇率

（1）买入汇率：是指银行从保险公司买入外币时所使用的汇率，即银行收取外币时愿意支付的价格。

（2）卖出汇率：是指银行向保险公司出让外币时所使用的汇率，即银行出让外币时愿意接受的价格。

（3）中间汇率：是指银行买入汇率与卖出汇率之间的平均汇率，即根据某日的买入汇率与卖出汇率之和计算的平均数。

注意：目前，我国企业外币业务会计一般是以国家公布的买入汇率和卖出汇率所计算的中间汇率作为入账依据。

三、记账本位币的含义

1.记账本位币：是指记账时所采用的作为会计计量基本尺度的货币币种。一个会计主体在发生涉及多种货币计价核算时，它必然要选取一个统一的作为会计计量基本尺度的记账货币，并以该货币来表示和处理各项经济业务。

2.《企业会计准则》规定：“会计核算以人民币作为记账本位币。业务收支以外币为主

的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币。但编制会计报表应当折算为人民币反映，境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。”

3.保险公司的选择：我国境内的保险公司由于日常业务往来、收付结算和报表编制等都是以人民币计量为主，所以应以人民币作为记账本位币。但有些中外合资保险公司、外资保险公司在我国设立的分公司等，也可根据保险公司主要经营业务的特点和管理上的需要，经投资各方的同意，选用某种与保险公司经营业务密切相关的外国货币作为记账本位币。

注意：保险公司的记账本位币一经确定，一般不得随意变更；只有在确有充分理由证明原来的记账本位币已不再适用时，才能变更保险公司的记账本位币。这种变更一般在新的会计年度开始进行，并在财务情况说明书中作出必要的说明。

四、汇兑损益

（一）汇兑损益的内容

汇兑损益：是保险公司在进行外币业务会计处理时，由于采用不同的汇率换算而产生的折合成记账本位币金额上的差额。

汇兑损益根据其产生的业务来源划分，一般可划分为以下四种经常性的汇兑损益。

1．交易外币汇兑损益。它是指发生以外币计价的保险、再保险、往来结算等业务时，因收回或偿付外币债权债务而产生的汇兑损益。

2．兑换外币汇兑损益。它是指发生外币与记账本位币货币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益。

3．调整外币汇兑损益。它是指在现行汇率制度下，会计期末应将外币货币资金、外币债权债务和外币性长、短期投资等账户，按期末市场汇率进行调整而产生的汇兑损益。

4．换算外币汇兑损益。它是指在会计期末，为了编制合并会计报表或重新表述会计记录和会计报表金额，将一种外币计量单位表示的金额转化为记账本位币计量单位表示的金额换算过程中产生的汇兑损益。

注意：除了上述经营期间发生的经常性汇兑损益外，保险公司还会发生一系列特殊业务的汇兑损益。

（二）汇兑损益的确认

观点一认为：本期汇兑损益的确认应以实现为准，即实际的外币买入卖出业务已经发生、外币性的债权债务在本期已经结算完成的外币业务，对其已发生的汇兑损益才能入账，计入当期损益。而对尚未使用外币货币资金和各项尚未结算完成的债权债务等，则不能确认其汇兑损益；即便确认，也应递延到以后会计期间计入损益，而不能计入当期损益。

观点二认为：将基本已实现和未实现的汇兑损益全部计入当期损益，即只要汇率实际发生变动，不论其是否实现，都应确认为汇兑损益，并计入当期损益。

注意：根据国际惯例，在现行汇率制度下，更多的是采用后一种处理方法。目前，我国外币业务会计主要采用这种处理方法。

原因：1.汇率变动是实在的，它对保险公司资产和负债的影响也是客观存在的，将汇率变动产生的损益计入当期损益，能使每期反映的经营成果和财务状况更加接近客观实际情况；2.可防止由于汇率在一定时期内变动较大，或外币账户结算期较长，从而使外币性债权债务结算时产生较大的汇兑损益，对该期的利润产生影响。

（三）汇兑损益的归属

1．实行外币分账制保险公司：平时以外币记账，每期终了，将折合记账本位币与原账面记账本位币金额的差额，在报表“资本汇差调整”项内单独反映，不作账务处理。

2．不实行外币分账制的保险公司：应随外币业务的发生，将有关外币金额折合为记账本位币金额。保险公司办理外汇买卖业务发生的外汇买卖差价，应计入当期损益。

3．保险公司筹建期间发生的汇兑损失与汇兑收益相抵后，如为净损失，则应计入保险公司的开办费；如为净收益，则应自营业之日起按不少于5年的期限平均摊销。

4．保险公司收到外币性投入资本而产生的外币资本折算差额的汇兑损益，应计入“资本公积”账户。

5．保险公司在发生与购建固定资产和无形资产等直接有关的汇兑损益时，当资产尚在施工、尚未交付使用，或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算以前，均应计入这些资产的价值，不得计入本期损益；如该项资产已办理竣工决算，则可以计入当期损益。

6．保险公司各种外币项目的期末余额，按照期末国家公布的市场汇价折合为记账本位币金额。其记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额部分，应区分以下情况，分别加以处理：

（1）保险公司经批准，为开办外汇业务用人民币购买和财政部核拨的作为外汇资本管理的外汇营运资金，其折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，实行统账制核算的，计入资本公积金；实行分账制核算的，按合并报表处理。

（2）除上述第（1）点规定之外，保险公司的外汇买卖、外币兑换等外汇业务的期末余额折合的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，作为汇兑损益处理。

（3）保险公司当期的外汇利润及境外机构税后利润按规定上缴的所得税或利润，应按决算日中国人民银行公布的市场汇价折合为人民币计算；保险公司实际上缴时，由于汇率不