审计基础与实务项目5 销售与收款循环审计

（2）收款 交易活动
办理和记录现金、银行存款收入←汇款通知书
（3）销售调整交易活动
①办理和记录销售退回、 折扣与折让←贷项通知单
②提取坏账准备←应收账 款账龄分析表
③注销坏账←坏账审批表
5.1.2 熟悉规范的销售与收款循环的内 部控制
1．销售与收款循环相关的内部控制规范 2．销售交易的内部控制 3．收款交易的内部控制
控 制
收款均已记录并记入恰当的会计期间
目 （完整性、截止）
标
内
部 定期将日记账中的收款记录与银行对账
控 单进行核对
制
控
制 核对银行存款日记账和银行对账单，检 测 查银行存款余额调节表 试
注册会计师应根据执行控制测试的结果， 确定对相关控制的信赖程度，
制定实质性程序的方案。
5.2.2 以控制活动为起点的销售交易 的控制测试
1．销售与收款循环相关的内部控制 规范
（1）《企业内部控制应用指引第9号—— 销售业务》（财会[2019]11号）
（2）《内部会计控制规范——销售与收款 （试行）》（财会[2019]21号）
2．销售交易的内部控制
（1）适当的职责分离
①企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门 （或岗位）分别设立；
收入交易和余额可能存在的固有风险
1．管理层对收入造假的偏好和动因。 2．收入的复杂性。 3．管理层凌驾于控制之上的风险。 4．采用不正确的收入截止。 5．低估应收账款坏账准备的压力。 6．舞弊和盗窃的风险。 7．款项无法收回的风险。 8．发生错误的风险。 9．隐瞒盗窃的风险。
所涉及的利润表项目有营业收入（主营业 务收入、其他业务收入）、营业税金及附 加、销售费用。
2．销售与收款循环的 主要业务活动
（1）销售交易活动 （2）收款交易活动 （3）销售调整交易活动
（1）销售交易活动
① 处理客户订购单←客户订购单、销售单 ② 批准赊销信用←已签署意见的销售单 ③ 按销售单供货与装运货物←发运凭证 ④ 向客户开具账单←商品价目表 ⑤ 记录销售←客户月末对账单
围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策。
2．销售交易的内部控制（预先编号 （5）按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员 按月向客户寄发对账单。
（6）内部核查程序
由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的 处理和记录 。
控 制 测
1.检查尚未开具收款发票的发货和尚未 登记入账的销售交易
试 2.检查有关凭证上内部核查的标记
控
制 销售交易已经正确地记入明细账，并经 目 正确汇总（准确性、计价和分摊）
标
内 1.每月定期给客户寄送对账单 部 2.独立人员对应收账款明细账作内部核查 控 3.将应收款明细账余额合计数与其总账余 制 额进行比较
试
控 登记入账的销售数量确系已发货的数量，
制 目
已正确开具发票并登记入账（计价和分
标 摊）
内 1.销售价格、付款条件、运费和销售折扣 部 的确定已经适当的授权批准
控 2.由独立人员对销售发票的编制作独立检 制查
控
制 1.检查销售发票是否经适当的授权批
测 2.检查有关凭证上的独立检查标记 试
控
制 目
（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。 （7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的
主管人员的书面批准。
（8）企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对往来款 项。
5.1.3 评估重大错报风险
注册会计师应当通过审阅以前年度审计工 作底稿、观察内部控制执行情况、询问管 理层和员工、检查相关的文件和资料等方 法，对被审计单位销售与收款交易和相关 余额的内部控制的设计、执行情况进行了 解，以识别和评估认定层次的重大错报风 险，尤其是固有风险。
1．销售与收款循环所涉及的主要财务报表项目 2．销售与收款循环的主要业务活动
销售与收款循环
主要包括企业向顾客销售商品 或提供劳务，并收回款项的 过程 。
1．销售与收款循环所涉及的主要财务报 表项目
销售与收款循环所涉及的资产负债表项目 有应收账款、应收票据、长期应收款、预 收账款、应交税费。
内部控制活动
常用控制测试
职责分离
观察被审计单位有关人员的活动， 以及与这些人员进行讨论。
授权审批
检查凭证在这四个关键点上是否经 过审批。
充分的凭证和 记录
清点各种凭证
5.2.2 以控制活动为起点的销售交易 的控制测试（续）
内部控制活动
常用控制测试
清点各种凭证，比如从主营业务收入明细账
凭证预先编号
中选取样本，追查至相应的销售发票存根， 进而检查其编号是否连续，有无不正常的
2．销售交易的内部控制（续1）
（2）恰当的授权审批
① 在销售发生之前，赊销已经正确审批； ② 非经正当审批，不得发出货物； ③ 销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过
审批； ④ 审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越
审批权限。 ⑤ 对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范
缺号发票和重号发票。
寄出对账单
观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档 案
内部核查程序
检查内部审计人员的报告，或检查其他独立 人员在他们核查的凭证上的签字等。
任务5.3 对营业收入实施实质性
程序
营业收入的审计目标
① 确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且 与被审计单位有关；
② 确定所有应当记录的营业收入均已记录； ③ 确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已
恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的 处理是否适当； ④ 确定营业收入是否已记录于正确的会计期间； ⑤ 确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财 务报表中作出恰当的列报。
营业收入的主要审计目标
在营业收入的审计目标中，确定营业收入 是否发生通常是主要审计目标，而在特定 环境下，确定营业收入记录是否完整可能 也会成为重点关注的审计目标；
其次，在销售交易比较复杂时，往往需要 注册会计师运用企业会计准则判定营业收 入的确认与计量是否准确恰当。
5.3.1对主营业务收入实施实质性程序
1.获取或编制主营业务收入明细表
复核加计是否正确
与总账数和明细账合计数核对 是否相符。
结合其他业务收入科目与报表数核 对是否相符。
2.实施实质性分析程序。
1.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批
内 准的客户订购单为依据登记入账的 部 2.在发货前，客户的赊购已经被授权批准 控 3.销售发票均经事先编号，并以恰当登记入账 制 4.每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见
做专门追查
控 1.检查销售发票是否附有发运凭证及顾客订单 制 2.检查客户的赊购是否经授权批准
任务5.2 对销售与收款交 易实施控制测试
任务5.2 对销售与收款交易实施控制测试
5.2.1 以内部控制目标和认定为起点的销售与收 款交易的控制测试
5.2.2 以控制活动为起点的销售交易的控制测试
5.2.1 以内部控制目标和认定为起点的销 售与收款交易的控制测试
控 制 登记入账的销售交易确系已经发货给 目 真实的客户（发生） 标
（1）将主营业务收入本期与上期或销售预算或预测 数进行比较
（2）计算重要产品的毛利率本期与上期或预算或预 测数据进行比较
（3）比较本期各月（或各周）各类主营业务收入的
波动情况，与往年或预算或同行业企业的销售情况 相比较 （4）将本期重要产品的毛利率与以前年度或预算或 者同行业企业的毛利率进行对比分析 （5）根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年 收入，与实际收入金额比较 （6）检查异常项目的销售或对临近年末的异常销售 记录更应加以特别关注
②销售谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人 员相分离；
③批准赊销与销售、发货、开票相互分离，编制销售单 的人员与开具销售发票的人员应相互分离；
④发送货物与开票、记账相互分离，销售人员应当避免 接触销售现款，出纳与收入、应收账款记录相互分离；
⑤应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管 人员的书面批准。
制 2. 检查是否存在未入账的现金收入
测
3. 检查是否定期盘点，检查盘点记录 4. 检查是否向客户寄送对账单，了解是否定期进行
试 5. 检查复核标记
控 制 每月核对实际受到的现金和登记入账的现 目 金是否相符（计价与分摊） 标
内 部 1. 定期取得银行对账单 控 2. 编制银行存款余额调节表 制
控 制 1. 检查银行对账单 测 2. 检查银行存款余额调节表 试
3．收款交易的内部控制
（1）企业应按照规定及时办理销售收款业务。 （2）企业应将销售收入及时入账，不得账外设账、擅自坐
支现金。
（3）企业应建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催 收制度。
（4）企业应按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户 应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。
（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策 机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。
项目5 销售与收款 循环审计
任务导航
业务流程层面的风险评估与应对
认定层次重大错报风险的评估 固有风险 控制风险
流的重 程应大 认对错 定某报 层业风 次务险
对该业务流程实施控 制测试
对相关重要交易和账 户实施实质性程序
任务5.1 了解销售与收款循环内部控 制并评估其重大错报风险
任务5.2 对销售与收款循环实施控制 测试
5．对登记入账的销售交易的真实性进行 测试
（1）追查应收账款明细账中贷方发生额的 记录。
（2）从主营业务收入明细账中抽取若干分 录，追查有无销售发票副联、发运凭证、 销售单，销售是否履行赊销审批和发货审 批手续。必要时，进一步追查存货的永续 盘存记录，或者检查更多涉及外部单位的 单据。
6．对已发生的销售交易记录的完整性进 行测试
销售交易的分类恰当（分类）
标
内
部 1.采用适当的会计科目表
控 2.内部复核和检查
制
控 制 1.检查会计科目表是否适当 测 2.检查有关凭证上内部复核和核查的标记 试
控
制 目
销售交易的记录及时（截止）
标
内 部 控 制
1.采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登 记入账的控制方法 2.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、 发运部门的发运记录和财务部门的销售记录入 账情况作内部核查
测 试
2.检查是否定期盘点，检查盘点记录 3.检查现金折扣是否经过恰当的审批
控
制 目
收到的现金收入已全部登记入账（完整性）
标
内 1. 现金出纳与现金记账的职务分离。
部 控
2. 每日及时记录现金收入。 3. 定期盘点现金并与账面余额核对。 4. 定期向客户寄送对账单
制 5. 现金收入记录的内部复核
控 1. 观察
控 1.观察对账单是否已经寄出 制 2.检查独立核查标记 测 3.检查将应收账款明细账余额合计数与 试 其总账余额进行比较的标记
控 制 登记入账的现金收入确实为企业已经实际 目 收到的现金（存在或发生） 标
内 部 1.现金折扣必须经过适当的审批手续。 控 2.定期盘点现金并与账面余额核对 制
控
制 1.观察
从发货部门已全部归档的发运凭证中抽 取若干部分，追查至有关的销售发票副 本和主营业务收入明细账。
7.实施销售的截止 测试。
关注三个日期： 一是发票开具日期； 二是记账日期； 三是发货日期。
任务5.3 对营业收入实施实质性程序 任务5.4 对应收账款实施实质性程序
任务5.1 了解销售与收款循环内部控 制并评估其重大错报风险
5.1.1 了解规范的销售与收款循环的主要业务活动 5.1.2 熟悉规范的销售与收款循环的内部控制 5.1.3 评估重大错报风险
5.1.1 了解规范的销售与收款循环的主要 业务活动
测 3.检查销售发票连续编号的完整性
试 4.观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案
控
制 目
所有销售交易均已登记入账（完整性）
标
内 部 控 制
1.发运凭证（或提货单）均经预先编号并已 经登记入账 2.销售发票均经预先编号，并已登记入账
控 制 1.检查发运凭证连续编号的完整性
测 2.检查销售发票连续编号的完整性
3. 查明主营业务收入的确认条件、方法，注 意是否符合企业会计准则，前后期是否一 致；关注周期性、偶然性的收入是否符合 既定的收入确认原则、方法。
4．获取产品价格目录，抽查售价是否符合 定价政策，并注意销售给关联方或关系密 切的重要客户的产品价格是否合理，有无 低价或高价结算以转移收入和利润的现象。